Долгое время налогообложение продажи автобусных билетов автостанциями как бы подвисало в воздухе. Закон ничего не говорил о специфике этих операций, как бы предполагая, что налогообложение должно осуществляться в общем, посредническом русле. Налоговики же в письмах описывали пусть и либеральный, но ниоткуда не вытекающий порядок начисления НДС (см., например, письмо ГНАУ от 09.06.2011 г. № 6896/5/16-1516//«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 92, с. 4). Именно в этих разъяснениях появилась идея облагать только вознаграждение автостанции, а не всю стоимость билета. С появлением п. 189.13 НКУ (изменения внесены Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI) налогообложение не сильно изменилось. По сути в нем прописали именно ту идею, которую налоговики продвигали в своих старых письмах.
Итак, согласно п. 189.13 НКУ в случае поставки в соответствии с Законом об автотранспорте билетов на проезд в автобусах и на перевозку багажа базой налогообложения является вознаграждение, которое включает автостанционный сбор. В базу налогообложения не включается стоимость перевозки, которая перечисляется перевозчику, и сумма расходов на страхование пассажиров, которая перечисляется страховой компании.
Иными словами, стоимость самой перевозки в базу НДС у автостанции не включается. Такой подход вполне объясним. Дело в том, что далеко не все перевозчики — крупные транспортные компании, зарегистрированные плательщиками НДС. Среди них множество тех, кто не желает связываться с этим налогом. Поэтому при общей, посреднической схеме ( п. 189.4 НКУ) автостанциям пришлось бы уплачивать НДС со всей стоимости билета, не имея при этом права на налоговый кредит. Видимо, поэтому законодатель внедрил либеральный п. 189.13 НКУ*.
* Нечто подобное налоговики установили для экспедиторов в ОНК № 610, если перевозчик не является плательщиком НДС, хотя в НКУ об этом ничего не сказано.
В общем виде отношения при продаже билета выглядят примерно так:
А теперь давайте более детально рассмотрим звенья этой цепочки.
Услуги автостанции
Автостанция продает билет пассажиру, в стоимость которого входят:
— стоимость проезда автобусом (сумма, по которой перевозчик осуществляет перевозку);
— автостанционный сбор (плата за обязательные услуги, предоставляемые автостанцией, перечисленные в ст. 36 Закона об автотранспорте);
— плата за услуги по предварительной продаже билетов (при наличии таковой).
При этом автостанция оказывает услуги и перевозчику.
Целый комплекс услуг автостанция оказывает перевозчику
Среди них — услуги по продаже билетов; организация прибытия и отправления автобуса; информирование водителя об условиях дорожного движения на маршруте и т. д. Конкретный перечень указан в ст. 36 Закона об автотранспорте (там же разграничено, какие услуги предоставляются пассажиру, а какие — перевозчику), а также приводится в договоре между автостанцией и перевозчиком, типовая форма которого утверждена приказом Минтранса от 30.11.2010 г. № 860.
Такие услуги подпадают под обложение НДС, причем налоговую накладную автостанция выписывает на перевозчика, который будет иметь полное право на налоговый кредит (если зарегистрирован плательщиком НДС). Момент возникновения налоговых обязательств общий: по правилу первого события. А таковым будет получение средств от пассажира в оплату стоимости билета (момент возникновения налоговых обязательств в ситуации, когда услуги оказываются одному лицу, но оплачивает их другое лицо, мы описывали в статье «Кто, кому, когда и как (основные правила составления налоговой накладной)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 81, с.4).
Для пассажира сумма НДС, выделенная в билете, играет важную роль, если он является представителем плательщика НДС (например, при командировке; для упрощения будем в дальнейшем этого плательщика называть «пассажиром»). Общеизвестно, что основанием для налогового кредита является не только налоговая накладная, но и согласно п. 201.11 НКУ транспортный билет (при наличии перечисленных в этой норме реквизитов). Поэтому ничто не мешает такому пассажиру увеличить налоговый кредит с услуг, которые предоставляются автостанцией пассажиру и облагаются НДС.
А вот саму налоговую накладную на эти услуги автостанция выписывает в порядке, предусмотренном п.14 Порядка № 1307, т. е. по ежедневным итогам (см. утратившую силу консультацию в категории 101.28 БЗ, но в этом отношении ничего поменяться не должно).
Услуги перевозки
Другое дело — услуги перевозки. Автостанция НДС на них не начисляет и не включает в налоговый кредит. Тем не менее налоговики считают, что этот НДС нужно включать в стоимость билета, разумеется, если перевозчик — плательщик НДС ( письмо от 04.02.2016 г. № 2382/6/99-99-19-03-02-15). Более того, они предписывают это делать даже тогда, когда автостанция не зарегистрирована плательщиком НДС.
А как же быть с налоговым кредитом? Может ли на него претендовать пассажир? Здесь важно понимать, что услуга перевозки предоставляется пассажиру непосредственно перевозчиком. А раз есть договорные отношения, а также документ, позволяющий включить НДС в налоговый кредит (транспортный билет), то считаем, что никаких препятствий быть не должно.
Почему мы говорим именно о транспортном билете как основании для налогового кредита пассажира?
Да потому, что налоговую накладную на услуги перевозки ему никто не выдаст
Перевозчик составляет свою налоговую накладную не на него, и даже не на автостанцию (хотя деньги получает именно от нее). Налоговики считают, что она выписывается перевозчиком в порядке, предусмотренном п. 12 Порядка № 1307 (консультация в категории 101.17 БЗ; она утратила силу с 01.01.2016 г., однако в этом отношении ничего поменяться не должно). То есть налоговая накладная выписывается как на неплательщика НДС*.
* Здесь принципиальное отличие от туристического НДС, регламентированного ст. 207 НКУ. Там налоговики предписали туроператору выписывать налоговую накладную на турагента (см. ОНК, утвержденную приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 126). Турагент по этой налоговой накладной налоговый кредит не поставит. Тем не менее, суммы НДС пойдут у него в счет увеличения регистрационного лимита (см. «Разрывы формулы и декларации» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 75,с. 38). У автостанции такого не будет.
Пару слов о заполнении этой налоговой накладной. В графе «Отримувач (покупець)» указывается «Неплатник», а в строке ИНН — условный ИНН «100000000000». Считаем, что эту налоговую накладную можно выписывать по ежедневным итогам (хотя в консультации 101.17 БЗ об этом ничего не сказано).
Момент возникновения налоговых обязательств здесь тоже общий — по первому событию. А им, скорее всего, будет оказание услуг (поскольку оплата перечисляется в течение пяти дней со дня отправки рейса, что следует из Типового договора между перевозчиком и автостанцией).
Возврат билета
В письме от 04.02.2016 г. № 2382/6/99-99-19-03-02-15 рассматривается вопрос корректировки НДС при возврате билетов. Дело в том, что автостанция возвращает не всю стоимость билета, а только часть — за вычетом платы за продажу билетов, сбора за предварительную продажу билетов и части стоимости проезда (в процентном отношении в зависимости от срока возврата билета — 10 %, 20 %, 30 %). Этот момент дает основания налоговикам утверждать, что сумма НДС, начисленная автостанцией при реализации билета в части, которая осталась у автостанции после возврата части стоимости билета, не подлежит корректировке.
С такой позицией налоговиков можно согласиться
Корректировка НДС осуществляется на основании ст. 192 НКУ при возврате товаров/услуг. Но в данном случае услуги, оказываемые автостанцией, как раз не возвращаются. Задача автостанции — продать билет, и она выполнила свои обязательства. Поэтому плата за услуги остается у автостанции.
Что касается части стоимости проезда, не возвращаемой пассажиру, то она не остается у автостанции. Она взимается в пользу перевозчика ( п. 137 Правил № 176). И здесь возникает вопрос — надо ли корректировать перевозчику НДС, приходящийся на эту плату? Статья 192 НКУ нам здесь не поможет, нужно исходить из общих норм раздела V НКУ, оговаривающих базу налогообложения (напомним, здесь мы говорим о базе налогообложения перевозчика, а не автостанции, поэтому п. 189.13 НКУ здесь ни при чем).
С одной стороны, в п. 188.1 НКУ сказано, что в базу налогообложения включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг. С другой — не включаются суммы неустойки (штрафов и/или пени)**.
** В свое время было сломано немало копий относительно обложения НДС штрафных санкций. Налоговики утверждали, что они должны облагаться НДС, поскольку считаются компенсацией стоимости товаров/услуг (см. например, письмо ГНСУ от 19.11.2011 г. № 6727/7/15-3417-26). Однако после появления ОНК, утвержденной приказом ГНСУ 06.07.2012 г. № 590, а тем более после внесения изменений в п. 188.1 НКУ Законом Украины от 24.10.2013 г. № 657-VII, все вопросы были сняты: штрафы НДС не облагаются. Другое дело — правильно определить, где мы имеем дело со штрафом, а где — с платой за услуги.
Правовая природа удерживаемых сумм очень туманна, поэтому и вопрос обложения НДС не такой однозначный. Но даже без четкой характеристики рискнем утверждать, что они не должны облагаться НДС. После возврата билета можно считать, что договор между пассажиром и перевозчиком расторгнут, а ведь в базу НДС входят суммы, которые «передаются в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг». Но ведь сами услуги перевозки пассажиру не предоставлены (других услуг перевозчик также не предоставлял)! О каких суммах компенсации может идти речь? Поэтому считаем, что такие суммы не должны облагаться НДС. Иными словами, стоимость перевозки условно делится на две составляющие: возвращаемая пассажиру сумма и сумма, удерживаемая в пользу перевозчика. НДС с первой части должен корректироваться на основании ст. 192 НКУ, НДС со второй — на основании ст. 185 и 188 НКУ.
Впрочем, не исключено, что налоговики откажут в корректировке НДС с удерживаемых перевозчиком сумм именно из-за правовой неопределенности данных сумм.
Ответственность по договору
Часто возникают вопросы относительно налогообложения различных сумм, уплачиваемых за ненадлежащее выполнение обязательств по договору между перевозчиком и автостанцией. В частности, нередко задают вопрос, нужно ли облагать НДС плату за срыв рейса без предупреждения при отсутствии форс-мажорных обстоятельств (такие суммы взимаются с перевозчика в пользу автостанции).
Напомним, что уплата таких сумм установлена в разд. 4 Типового договора.
А сам раздел так и называется — «Ответственность сторон»
Более того, в п. 4.4 уплачиваемые автостанции суммы за нарушение условий договора (в том числе и рассматриваемый срыв рейса) охарактеризованы именно как штрафные санкции. Впрочем, в классификации уплачиваемых сумм исходить нужно не из того, как они охарактеризованы в договоре, а из их правовой природы.
На наш взгляд, в данном случае она очевидна — это штраф за ненадлежащее выполнение обязательства. А он, как мы знаем, не должен облагаться НДС согласно п. 188.1 НКУ.
выводы
Базой обложения НДС при поставке билетов на проезд в автобусах является вознаграждение, которое включает автостанционный сбор.
Стоимость своих услуг автостанция выделяет в билете, но налоговую накладную выписывает на перевозчика.
Перевозчик оказывает услуги перевозки пассажиру, а налоговую накладную выписывает как на неплательщика НДС.
При возврате билета НДС с платы за продажу билетов, сбора за предварительную продажу билетов не корректируется. С суммой, удерживаемой в пользу перевозчика, вопрос не такой однозначный.
