Проблема учета экспедиторских услуг у единоналожника касается в основном двух вопросов: (1) что является «экспедиторским» доходом; (2) как эти услуги облагаются единым налогом. Рассмотрим эти вопросы по очереди.
Что является доходом единоналожника-экспедитора?
Из предыдущих статей вы уже знаете, что экспедитор — это субъект хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет выполняет или организует выполнение транспортно-экспедиторских услуг, определенных договором транспортного экспедирования ( ст. 929 ГКУ; ст. 1 Закона № 1955).
Таким образом, мы видим, что экспедитор является классическим посредником. А следовательно, правила, по которым определяется его доход как единоналожника, следует искать в нормах, прописанных для посреднических операций.
В ст. 292 НКУ, которая определяет доходы единоналожника, такая норма есть. Речь идет о п. 292.4 НКУ, в котором сказано, что
в случае предоставления услуг или выполнения работ по договорам поручения, комиссии, транспортного экспедирования или по агентским договорам доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента)
Как видим, специальная норма НКУ достаточно четко определяет, что является доходом экспедитора. Она даже содержит специальное упоминание о договорах транспортного экспедирования.
Таким образом, сомнений быть не может: для экспедитора-единоналожника «единоналожным» доходом является исключительно его посредническое вознаграждение. Тем временем транзитные средства в доходы экспедитора не включаются. По этому поводу в БЗ содержатся соответствующие консультации как для предпринимателей, так и для юрлиц-единоналожников (см. БЗ, подкатегории 107.04, 108.01.02). При этом не играет роли, проходят транзитные средства через счет (кассу) единоналожника или нет.
Отметьте: это правило действует исключительно для тех услуг, в которых единоналожник-экспедитор выступает посредником. Дело в том, что экспедитор может некоторые из услуг, являющихся предметом договора, предоставлять заказчику самостоятельно. Это следует из содержания ч. 1 ст. 929 ГКУ и ст. 9 Закона № 1955. Если такие услуги имеют место, в доход экспедитора-единоналожника должна быть включена вся стоимость услуг, которые согласно договору предоставляются заказчику непосредственно экспедитором.
Размер и дата дохода
Согласно ст. 931 ГКУ размер платы экспедитору определяется договором транспортного экспедирования, если иное не установлено законом. В соответствии со ст. 9 Закона № 1955 размер платы экспедитору и порядок расчетов являются существенными условиями договора транспортного экспедирования. Поэтому размер платы за услуги экспедитора стороны обязаны установить в договоре.
Клиент обязан в порядке, предусмотренном договором транспортного экспедирования, уплатить экспедитору причитающуюся плату, а также возместить документально подтвержденные расходы, понесенные последним в интересах клиента для выполнения договора транспортного экспедирования ( ст. 12 Закона № 1955).
То есть договор транспортного экспедирования четко разграничивает: что является оплатой экспедитору, а что — возмещением расходов на оплату услуг третьим лицам. Таким образом, размер дохода экспедитора — это размер платы за его посреднические услуги.
В ряду ситуаций на практике еще возникают проблемы с датой, на которую отражается доход экспедитора в налоговом учете. Ведь договор может предусматривать разные варианты расчетов.
Наиболее распространенные варианты — (1) плата за услуги перечисляется экспедитору отдельно; (2) экспедитор удерживает сумму вознаграждения из средств, полученных им от заказчика. При этом еще возможны и частичные (пропорциональные) перечисления денежных средств от клиента к экспедитору.
Рассмотрим несколько возможных вариантов расчетов.
1. Клиент осуществляет основные расчеты в обход экспедитора, а последнему перечисляет только сумму его вознаграждения. Здесь все для экспедитора понятно: единоналожный доход отражается на дату, когда поступили деньги.
2. Клиент осуществляет основные расчеты через экспедитора, но сумму вознаграждения перечисляет отдельным платежом. Принцип аналогичен предыдущему: доход за свои услуги экспедитор отразит при поступлении средств.
3. Клиент перечисляет экспедитору всю сумму экспедитору одним платежом. А экспедитор удерживает из этой суммы свое вознаграждение, а затем перечисляет остальное перевозчику.
Если при этом оплата поступает полностью — сумма вознаграждения включается в доход экспедитора на дату, когда ему поступили средства от заказчика.
Если же оплата поступает частично, сумму вознаграждения логично отражать в доходах на дату каждого частичного поступления от заказчика средств, в которых «сидит» часть вознаграждения экспедитора. Но это в том случае, если вы не оговорили в договоре, когда удерживается экспедиторское вознаграждение. А вот если оговорить в договоре, что вознаграждение удерживается тогда, когда поступили все частичные оплаты, — доход можно отражать и по факту поступления последнего частичного платежа.
Поэтому, в целом, определяя дату для отражения «единоналожного» дохода, следует руководствоваться общим правилом п. 292.1 НКУ, увязывающим факт получения дохода именно с поступлением средств на счет или в кассу.
В заключение напомним: свободно предоставлять экспедиторские услуги кому-либо могут только единоналожники третьей группы. Предприниматели-второгруппники могут предоставлять такие услуги только физическим лицам и/или другим плательщикам единого налога ( п.п. 2 п. 291.4 НКУ). Ну а предпринимателям из первой группы предоставлять экспедиторские услуги вообще нельзя.
выводы
Доходом единоналожника-экспедитора является сумма его посреднического вознаграждения.
Размер дохода единоналожника определяется в договоре транспортного экспедирования.
Доход отражается на дату, когда экспедитору поступили средства от заказчика.
