Использование топлива (талонов на топливо) заказчика при оказании транспортной услуги законодательными нормами не запрещено. Понятно, что при таких взаимоотношениях сторонам необходимо согласовать не только условия перевозки груза, но и условия передачи и использования топлива (талонов на топливо). Именно последние окажут решающее влияние на порядок оформления и отражения таких операций в бухгалтерском учете, а, следовательно, и на их налогообложение. Но прежде чем перейти к рассмотрению основных вариантов оформления таких «топливно-транспортных» взаимоотношений, закроем вопрос по акцизному налогу. Причем, поговорим и о розничном акцизе ( п.п. 213.1.9 НКУ), и о так называемом левотопливном ( п.п. 213.1.12 НКУ).
Передача талонов и акцизный налог
Независимо от того, каким образом будут оформлены взаимоотношения сторон, необходимость уплаты розничного акцизного налога заказчиком транспортной услуги в рассматриваемом случае не возникнет. Причина в том, что физически передачу топлива заказчик не осуществляет — он передает только талоны. В то время как отпуск топлива осуществляет АЗС. Налоговики неоднократно подтверждали, что плательщиком розничного акцизного налога в таком случае является именно АЗС, а субъект хозяйствования, осуществляющий операции с топливными картами/талонами, платить розничный акциз не должен (см., например, письма ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5315/6/99-99-03-03-15, № 5311/6/99-95-42-01-16-01).
А вот в отношении «левотопливного» акциза все не так однозначно. Ведь в случае, когда право собственности на топливо перешло заказчику сразу при получении талонов, юридически передачу топлива перевозчику (при получении его на АЗС) будет осуществлять именно заказчик. И эта операция (юридическая передача) вполне подпадает под определение «реализация топлива» из абз. 2 п.п. 14.1.202 НКУ.
Правда, здесь обнадеживает позиция налоговиков, озвученная в письме ГФСУ от 08.04.2016 г. № 7905/6/99-99-21-05-15 (ср. ). В нем они заявляют, что реализацией топлива для целей обложения «левотопливным» акцизом (так же, как и розничным) следует считать фактический отпуск топлива. Если так, то юридическая передача топлива не приведет к необходимости регистрироваться и платить «левотопливный» акциз (при наличии объекта). Хотя справедливости ради отметим, что речь в этом письме шла о продаже топлива с использованием смарт-карт, а не талонов. Поэтому полагаться только на это письмо мы ни в коем случае не советуем и считаем, что без индивидуальной налоговой консультации тут не обойтись.
Если же по условиям договора с АЗС право собственности на топливо переходит только в момент «отоваривания» талонов, риск оказаться в «левотопливных» плательщиках для заказчика не усматривается. Ведь ни физической, ни юридической передачи топлива он в этом случае не осуществляет.
В то же время отметим: в случае, если заказчик передает не талоны, а топливо, отвертеться от необходимости уплаты розничного акцизного налога ему не удастся. Уплатить «левотопливный» акциз (конечно, только при возникновении объекта обложения согласно п.п. 213.1.12 НКУ), по всей видимости, тоже придется. Причем, независимо от того, каким образом будут оформлены «топливно-транспортные» отношения. Ведь налоговики считают, что передача топлива для заправки техники, используемой для оказания услуг собственнику топлива (даже если право собственности на топливо при этом исполнителю не переходит!), для целей раздела VI НКУ является его реализацией (см. письмо ГФСУ от 24.03.2016 г. № 6497/6/99-99-19-03-03-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 37, с. 3). А значит, независимо от варианта оформления, налоговики будут настаивать на том, что уплатить акцизный налог в таком случае должен именно заказчик, передающий топливо. Хотя здесь тоже ситуация вовсе не однозначная (об этом мы писали в комментарии).
Теперь — о вариантах оформления «топливно-транспортных» отношений. Сразу скажем: ключевую роль здесь сыграет условие о переходе права собственности на топливо от заказчика (а иногда и от АЗС!) к перевозчику. Поэтому рассмотрим эти варианты отдельно.
Если право собственности на топливо к перевозчику переходит
Если заказчик и перевозчик договорились о том, что право собственности на топливо (талоны на топливо) переходит к перевозчику, то оформить взаимоотношения в таком случае можно как отдельными договорами (купли-продажи топлива (талонов на топливо) и перевозки), так и одним договором, который будет содержать условия обоих договоров (так называемый смешанный договор — право на его заключение закреплено в ч. 2 ст. 628 ГКУ).
Учтите также:
если право собственности на топливо перешло к заказчику транспортной услуги при получении талонов, то предметом договора купли-продажи будет именно топливо, обеспеченное талонами
Если же право собственности на топливо переходит только в момент «отоваривания» талонов — уместнее говорить о продаже прав требования определенного количества топлива. Напомним, что право требования может быть предметом договора купли-продажи ( ч. 3 ст. 656 ГКУ) и согласие должника (в данном случае — АЗС) на заключение такого договора не требуется ( ч. 1 ст. 516 ГКУ). Правда, уведомить АЗС о смене кредитора всё же стоит ( ч. 2 ст. 516 ГКУ). При продаже прав требования право собственности на топливо перейдет перевозчику напрямую от АЗС.
От того, что будет предметом договора купли-продажи (топливо или право его требования), будет зависеть и бухгалтерский, и «налоговоприбыльный» результат. К возникновению разниц между ними ни операция продажи прав требования, ни операция продажи топлива не приведет. Поэтому все доходы и расходы, сформированные по бухгалтерским правилам, без каких-либо корректировок отразятся в декларации по прибыли.
Порядок обложения НДС также будет отличаться. Так, операция по продаже топлива подлежит обложению НДС в обычном порядке (согласно п.п. «а» п. 185.1 НКУ). А вот продажа прав требования по своей сути является продажей долгового обязательства за денежные средства, а потому не является объектом налогообложения (согласно п.п. 196.1.5 НКУ). В то же время, на дату заключения договора заказчик теряет право на налоговый кредит по налоговой накладной, которая была выписана на сумму предоплаты, обеспеченную талонами, которые сейчас продаются. Ведь поставка топлива заказчику так и не произошла. Поэтому АЗС должна составить к такой налоговой накладной корректировку и выписать новую налоговую накладную на перевозчика (подробнее о связанных с этим сложностях см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 34). Впрочем, именно по уступке требования налоговики раньше настаивали на другом подходе: первый кредитор должен признать условную поставку с начислением компенсирующих НО. Тогда новый кредитор вообще лишается права на НК (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 70, с. 19).
Рассмотрим примеры.
Пример 1. Предприятие заказало перевозку товара стоимостью 30000 грн. (в т. ч. НДС — 5000 грн.) с использованием принадлежащих ему талонов на топливо стоимостью 21000 грн. (1000 л.). Взаимоотношения были оформлены следующим образом:
1) заключен договор перевозки на сумму 30000 грн. (в т. ч. НДС — 5000 грн.);
2) заключен договор купли-продажи прав требования на сумму 21000 грн.;
3) произведен зачет однородных требований на сумму 21000 грн.
Таблица 1. Транспортные услуги и продажа прав требования
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Продажа прав требования: | ||||
| 1 | Переданы талоны перевозчику (составлен акт приема-передачи) | – | 06 | 21000 |
| 2 | Отражена реализация прав требования | 377 | 371 | 21000 |
| 3 | Откорректирован ранее отраженный налоговый кредит (НК) по НДС* | 641/НДС | 644 | 3288,60 |
| * Налоговики раньше настаивали на другом подходе: первый кредитор должен признать условную поставку с начислением компенсирующих НО. | ||||
| Получение транспортных услуг: | ||||
| 1 | Получен акт оказанных транспортных услуг | 93 | 631 | 25000 |
| 2 | Отражено право на НК по НДС | 644/1 | 631 | 5000 |
| 3 | Получена зарегистрированная налоговая накладная (НН) и отражена в составе НК | 641/НДС | 644/1 | 5000 |
| Зачет взаимных требований и доплата: | ||||
| 1 | Отражен взаимозачет задолженностей | 631 | 377 | 21000 |
| 2 | Произведена оплата за транспортные услуги | 631 | 311 | 9000 |
Пример 2. Возьмем условия из примера 1. Изменим только предмет договора купли-продажи. В этом примере им является топливо, обеспеченное талонами.
Обратите внимание: стоимость талонов в таком случае будет другой. Причина: база по НДС включает сумму акцизного налога, уплаченного при приобретении топлива и включенного в его первоначальную стоимость. Это следует учесть при заключении договора.
Таблица 2. Транспортные услуги и продажа топлива
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Продажа топлива: | ||||
| 1 | Реализовано топливо | 361 | 712 | 21253,68 |
| 2 | Начислены НО по НДС | 712 | 641/НДС | 3542,28 |
| 3 | Списано топливо | 902 | 203 | 17711,4 |
| Получение транспортных услуг: | ||||
| 1 | Получен акт оказанных транспортных услуг | 93 | 631 | 25000 |
| 2 | Отражено право на НК по НДС | 644/1 | 631 | 5000 |
| 3 | Получена зарегистрированная НН и отражена в составе НК | 641/НДС | 644/1 | 5000 |
| Зачет взаимных требований и доплата: | ||||
| 1 | Отражен взаимозачет задолженностей | 631 | 361 | 21253,68 |
| 2 | Произведена оплата за транспортные услуги | 631 | 311 | 8746,32 |
Если право собственности на топливо к перевозчику не переходит
В случае, если право собственности на топливо к перевозчику не переходит, его передача неразрывно связана с оказанием услуги. Поэтому оформить такие взаимоотношения отдельными договорами не получится. Здесь следует заключить один договор. Причем то, что глава 64 ГКУ не предусматривает возможность предоставления транспортной услуги с использованием материала заказчика (как это предусмотрено главой 61 ГКУ, регулирующей порядок выполнения подрядных работ), не должно смущать. Часть 1 ст. 6 ГКУ дает в этом отношении полную свободу действий. В ней сказано:
стороны имеют право заключить договор, не предусмотренный актами гражданского законодательства, но соответствующий общим его принципам
В таком договоре следует установить нормы расхода бензина, сроки возврата его остатка, обязанность перевозчика предоставить заказчику отчет об использовании бензина, его ответственность за ненадлежащее выполнение предусмотренных договором обязанностей. Также заказчик должен поручить перевозчику получить топливо. С этой целью он обеспечивает перевозчика талонами. Передачу талонов следует оформить актом приема-передачи. Кроме того, в договоре обязательно следует сакцентировать внимание на том, что право собственности на топливо перевозчику не переходит.
Отразим порядок отражения таких взаимоотношений на примере.
Пример 3. Используем условия из примера 1. Но учтем, что стоимость транспортных услуг, определенная в договоре, составила 9000 грн., поскольку из нее сразу вычли стоимость предоставленных заказчиком материалов.
Таблица 3. Транспортные услуги с использованием топлива заказчика
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Получение и передача топлива: | ||||
| 1 | Переданы талоны перевозчику (составлен акт приема-передачи) | — | 06 | 21000 |
| 2 | Оприходовано топливо (получены расчетные документы от перевозчика) | 203/1 | 631 | 17711,4 |
| 3 | Отражен НК по НДС | 644/НДС | 631 | 3288,60 |
| 4 | Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 21000 |
| 5 | Передано топливо перевозчику | 203/2 | 203/1 | 17711,4 |
| Получение транспортных услуг: | ||||
| 1 | Получен акт оказанных транспортных услуг | 93 | 631 | 7500 |
| 2 | Отражено право на НК по НДС | 644/1 | 631 | 1500 |
| 3 | Получена зарегистрированная НН и отражен НК | 641/НДС | 644/1 | 1500 |
| 4 | Отражено использование бензина (согласно отчету перевозчика) | 93 | 203/2 | 17711,4 |
Все расходы, отраженные в бухгалтерском учете, в полном объеме попадут в декларацию по прибыли.
выводы
Использование топлива (талонов на топливо) заказчика при оказании транспортной услуги законодательными нормами не запрещено.
При передаче талонов на топливо необходимость уплаты розничного акцизного налога не возникает.
Если право собственности на топливо перешло заказчику при получении талонов, то передача топлива по таким талонам вполне подпадает под определение «реализация топлива» из абз. 2 п.п. 14.1.212 НКУ, что может привести к необходимости зарегистрироваться плательщиком акцизного налога.
Условие о переходе права собственности на топливо (талоны на топливо) перевозчику — основное условие, определяющее порядок оформления и отражения таких взаимоотношений в бухгалтерском и налоговом учете.
Если право собственности переходит перевозчику, взаимоотношения следует оформлять договором купли-продажи и договором перевозки, либо одним смешанным договором, включающим условия обоих договоров.
В зависимости от того, перешло ли заказчику право собственности на топливо, предметом договора купли-продажи может быть топливо, обеспеченное талонами или право требования.
Если право собственности на топливо перевозчику не переходит, заключают один договор, в котором устанавливают порядок получения, использования и возврата неиспользованного топлива.
