Використання палива (талонів на паливо) замовника при наданні транспортної послуги законодавчими нормами не заборонено. Зрозуміло, що за таких відносин сторонам необхідно узгодити не тільки умови перевезення вантажу, а й умови передачі та використання палива (талонів на паливо). Саме останні визначально вплинуть на порядок оформлення та відображення таких операцій у бухгалтерському обліку, а, отже, й на їх оподаткування. Але перш ніж перейти до розгляду основних варіантів оформлення таких «паливно-транспортних» відносин, закриємо питання з акцизного податку. Причому, поговоримо і про роздрібний акциз ( п.п. 213.1.9 ПКУ) і про так званий лівопаливний ( п.п. 213.1.12 ПКУ).
Передача талонів та акцизний податок
Незалежно від того, яким чином будуть оформлені відносини сторін, необхідність сплати роздрібного акцизного податку замовником транспортної послуги в цьому випадку не виникне. Причина в тому, що фізично передачу палива замовник не здійснює — він передає тільки талони. Тоді як відпуск палива здійснює АЗС. Податківці неодноразово підтверджували, що платником роздрібного акцизного податку в такому разі є саме АЗС, а суб’єкт господарювання, який здійснює операції з паливними картами/талонами, сплачувати роздрібний акциз не повинен (див., наприклад, лист ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5315/6/99-99-03-03-15, № 5311/6/99-95-42-01-16-01).
А ось щодо «лівопаливного» акцизу все не так однозначно. Адже у разі, коли право власності на паливо перейшло замовнику одразу при отриманні талонів, юридично передачу палива перевізнику (при отриманні його на АЗС) здійснюватиме саме замовник. І ця операція (юридична передача) цілком підпадає під визначення «реалізація палива» з абз. 2 п.п. 14.1.202 ПКУ.
Щоправда, тут обнадіює позиція податківців, озвучена в листі ДФСУ від 08.04.2016 р. № 7905/6/99-99-21-05-15 (ср. ). У ньому вони заявляють, що реалізацією палива для цілей обкладення «лівопаливним» акцизом (так само, як і роздрібним) слід вважати фактичний відпуск палива. Якщо так, то юридична передача палива не призведе до необхідності реєструватися та сплачувати «лівопаливний» акциз (за наявності об’єкта). Хоча заради справедливості зазначимо, що в цьому листі йшлося про продаж палива з використанням смарт-карт, а не талонів. Тому покладатися тільки на цей лист ми в жодному разі не радимо і вважаємо, що без індивідуальної податкової консультації тут не обійтися.
Якщо ж за умовами договору з АЗС право власності на паливо переходить тільки в момент «отоварювання» талонів, ризик опинитися в «лівопаливних» платниках для замовника не вбачається. Адже, ні фізичної, ні юридичної передачі палива він у цьому випадку не здійснює.
Водночас зазначимо: у разі, якщо замовник передає не талони, а паливо, відкрутитися від необхідності сплати роздрібного акцизного податку йому не вдасться. Сплатити «лівопаливний» акциз (звичайно, тільки при виникненні об’єкта оподаткування згідно з п.п. 213.1.12 ПКУ), напевне, теж доведеться. Причому, незалежно від того, яким чином будуть оформлені «паливно-транспортні» відносини. Адже податківці вважають, що передача палива для заправки техніки, що використовується для надання послуг власнику палива (навіть якщо право власності на паливо при цьому виконавцю не переходить!) для цілей розд. VI ПКУ є його реалізацією (див. лист ДФСУ від 24.03.2016 р. № 6497/6/99-99-19-03-03-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 37, с. 3). А отже, незалежно від варіанта оформлення, податківці наполягатимуть на тому, що сплатити акцизний податок в такому разі повинен саме замовник, який передає паливо. Хоча тут теж ситуація зовсім неоднозначна (про це ми писали у коментарі).
Тепер — про варіанти оформлення «паливно-транспортних» відносин. Одразу зауважимо: ключову роль тут зіграє умова про перехід права власності на паливо від замовника (а інколи і від АЗС!) до перевізника. Тому розглянемо ці варіанти окремо.
Якщо право власності на паливо до перевізника переходить
Якщо замовник і перевізник домовилися про те, що право власності на паливо (талони на паливо) переходить до перевізника, то оформити відносини в такому разі можна як окремими договорами (купівлі-продажу палива (талонів на паливо) і перевезення), так і одним договором, який міститиме умови обох договорів (так званий змішаний договір — право на його укладення закріплено у ч. 2 ст. 628 ЦКУ).
Урахуйте також:
якщо право власності на паливо перейшло замовнику транспортної послуги при отриманні талонів, то предметом договору купівлі-продажу буде саме паливо, забезпечене талонами
Якщо ж право власності на паливо переходить тільки в момент «отоварювання» талонів — доречніше говорити про продаж прав вимоги певної кількості палива. Нагадаємо, що право вимоги може бути предметом договору купівлі-продажу ( ч. 3 ст. 656 ЦКУ), і згода боржника (у цьому випадку — АЗС) на укладення такого договору не потрібна ( ч. 1 ст. 516 ЦКУ). Щоправда, повідомити АЗС про зміну кредитора все ж варто ( ч. 2 ст. 516 ЦКУ). При продажу прав вимоги право власності на паливо перейде перевізнику безпосередньо від АЗС.
Від того, що буде предметом договору купівлі-продажу (паливо чи право його вимоги), залежатиме і бухгалтерський, і «податковоприбутковий» результат. До виникнення різниць між ними ні операція продажу прав вимоги, ні операція продажу палива не призведе. Тому всі доходи і витрати, сформовані за бухгалтерськими правилами, без жодних коригувань відобразяться в декларації з прибутку.
Порядок обкладення ПДВ також відрізнятиметься. Так, операція з продажу палива підлягає обкладенню ПДВ у звичайному порядку (згідно з п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). А ось продаж прав вимоги за своєю суттю є продажем боргового зобов’язання за грошові кошти, а тому не є об’єктом оподаткування (згідно з п.п. 196.1.5 ПКУ). Водночас, на дату укладення договору замовник втрачає право на податковий кредит за податковою накладною, що була виписана на суму передоплати, забезпечену талонами, які зараз продаються. Адже постачання палива замовнику так і не відбулося. Тому АЗС повинна скласти до такої податкової накладної коригування та виписати нову податкову накладну на перевізника (детальніше про пов’язані з цим складнощі див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 50, с. 34). Втім саме з відступлення вимоги податківці раніше наполягали на іншому підході: перший кредитор повинен визнати умовне постачання з нарахуванням компенсуючих ПЗ. Тоді новий кредитор взагалі позбавляється права на ПК (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 70, с. 19).
Розглянемо приклади.
Приклад 1. Підприємство замовило перевезення товару вартістю 30000 грн. (у тому числі ПДВ — 5000 грн.) з використанням належних йому талонів на паливо вартістю 21000 грн. (1000 л.). Відносини було оформлено таким чином:
1) укладено договір перевезення на суму 30000 грн. (у тому числі ПДВ — 5000 грн.);
2) укладено договір купівлі-продажу прав вимоги на суму 21000 грн.;
3) здійснено залік однорідних вимог на суму 21000 грн.
Таблиця 1. Транспортні послуги і продаж прав вимоги
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Продаж прав вимоги: | ||||
| 1 | Передано талони перевізнику (складено акт приймання-передачі) | — | 06 | 21000 |
| 2 | Відображено реалізацію прав вимоги | 377 | 371 | 21000 |
| 3 | Відкориговано раніше відображений податковий кредит (ПК) з ПДВ* | 641/ПДВ | 644 | 3288,60 |
| * Податківці раніше наполягали на іншому підході: перший кредитор повинен визнати умовне постачання з нарахуванням компенсуючих ПЗ. | ||||
| Отримання транспортних послуг: | ||||
| 1 | Отримано акт наданих транспортних послуг | 93 | 631 | 25000 |
| 2 | Відображено право на ПК з ПДВ | 644/1 | 631 | 5000 |
| 3 | Отримано зареєстровану податкову накладну (ПН) і відображено у складі ПК | 641/ПДВ | 644/1 | 5000 |
| Залік взаємних вимог і доплата: | ||||
| 1 | Відображено взаємозалік заборгованостей | 631 | 377 | 21000 |
| 2 | Здійснено оплату за транспортні послуги | 631 | 311 | 9000 |
Приклад 2. Візьмемо умови з прикладу 1. Змінимо тільки предмет договору купівлі-продажу. У цьому прикладі ним є паливо, забезпечене талонами.
Зверніть увагу: вартість талонів у такому разі буде іншою. Причина: база з ПДВ уключає суму акцизного податку, сплаченого при придбанні палива і включеного до його первісної вартості. Це слід урахувати при укладенні договору.
Таблиця 2. Транспортні послуги і продаж палива
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Продаж палива: | ||||
| 1 | Реалізовано паливо | 361 | 712 | 21253,68 |
| 2 | Нараховано ПЗ з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 3542,28 |
| 3 | Списано паливо | 902 | 203 | 17711,40 |
| Отримання транспортних послуг: | ||||
| 1 | Отримано акт наданих транспортних послуг | 93 | 631 | 25000 |
| 2 | Відображено право на ПК з ПДВ | 644/1 | 631 | 5000 |
| 3 | Отримано зареєстровану ПН і відображено у складі ПК | 641/ПДВ | 644/1 | 5000 |
| Залік взаємних вимог і доплата: | ||||
| 1 | Відображено взаємозалік заборгованостей | 631 | 361 | 21253,68 |
| 2 | Здійснено оплату за транспортні послуги | 631 | 311 | 8746,32 |
Якщо право власності на паливо до перевізника не переходить
У разі, якщо право власності на паливо до перевізника не переходить, його передача нерозривно пов’язана з наданням послуги. Тому оформити такі відносини окремими договорами не вийде. Тут слід укласти один договір. Причому те, що гл. 64 ЦКУ не передбачає можливість надання транспортної послуги з використанням матеріалу замовника (як це передбачено гл. 61 ЦКУ, що регулює порядок виконання підрядних робіт), не повинне бентежити. Частина 1 ст. 6 ЦКУ дає щодо цього повну свободу дій. У ній зазначено:
сторони мають право укласти договір, який не передбачений актами цивільного законодавства, але відповідає загальним його засадам
У такому договорі слід установити норми витрат бензину, строки повернення його залишку, обов’язок перевізника надати замовнику звіт про використання бензину, його відповідальність за неналежне виконання передбачених договором обов’язків. Також замовник повинен доручити перевізнику отримати паливо. З цією метою він забезпечує перевізника талонами. Передачу талонів слід оформити актом приймання-передачі. Крім того, у договорі обов’язково слід акцентувати увагу на тому, що право власності на паливо перевізнику не переходить.
Відобразимо порядок відображення таких відносин на прикладі.
Приклад 3. Використовуємо умови з прикладу 1. Але врахуємо, що вартість транспортних послуг, визначена в договорі, становить 9000 грн., оскільки з неї одразу вирахували вартість наданих замовником матеріалів.
Таблиця 3. Транспортні послуги з використанням палива замовника
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Отримання та передача палива: | ||||
| 1 | Передано талони перевізнику (складено акт приймання-передачі) | — | 06 | 21000 |
| 2 | Оприбутковано паливо (отримано розрахункові документи від перевізника) | 203/1 | 631 | 17711,4 |
| 3 | Відображено ПК з ПДВ | 644/ПДВ | 631 | 3288,60 |
| 4 | Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 21000 |
| 5 | Передано паливо перевізнику | 203/2 | 203/1 | 17711,4 |
| Отримання транспортних послуг: | ||||
| 1 | Отримано акт наданих транспортних послуг | 93 | 631 | 7500 |
| 2 | Відображено право на податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 631 | 1500 |
| 3 | Отримано зареєстровану ПН і відображено ПК | 641/ПДВ | 644/1 | 1500 |
| 4 | Відображено використання бензину (згідно зі звітом перевізника) | 93 | 203/2 | 17711,4 |
Усі витрати, відображені в бухгалтерському обліку, у повному обсязі потраплять до декларації з прибутку.
висновки
Використання палива (талонів на паливо) замовника при наданні транспортної послуги законодавчими нормами не заборонене.
При передачі талонів на паливо необхідність сплати роздрібного акцизного податку не виникає.
Якщо право власності на паливо перейшло замовнику при отриманні талонів, то передача палива за такими талонами цілком підпадає під визначення «реалізація палива» з абз. 2 п.п. 14.1.212 ПКУ, що може призвести до необхідності зареєструватися платником акцизного податку.
Умова про перехід права власності на паливо (талони на паливо) перевізнику — основна умова, що визначає порядок оформлення та відображення таких відносин у бухгалтерському та податковому обліку.
Якщо право власності переходить перевізнику, відносини слід оформляти договором купівлі-продажу і договором перевезення, або одним змішаним договором, що включає умови обох договорів.
Залежно від того, чи перейшло замовнику право власності на паливо, предметом договору купівлі-продажу може бути паливо, забезпечене талонами, або право вимоги.
Якщо право власності на паливо перевізнику не переходить, укладають один договір, в якому встановлюють порядок отримання, використання та повернення невикористаного палива.
