Ліцензії в обліку: що? де? коли?

азбука обліку

Як передмову зазначимо: нещодавно Кабмін затвердив порядок «електронізації» процесу отримання ліцензії. Відповідна постанова КМУ від 23.08.2016 р. № 561 набуває чинності 09.11.2016 р. Це означає, що зовсім скоро в усіх бажаючих буде можливість подати необхідні для отримання ліцензії документи, а також отримати саму ліцензію «не виходячи з дому». Нагадаємо, що теоретична можливість «електронізації» ліцензій з’явилася вже досить давно — з набуттям чинності Законом № 222*. А ось до практичної реалізації, як бачите, справа дійшла тільки зараз. Тішить, що взагалі дійшла ☺. Ну то гаразд, сьогодні ми говоримо про облік.

* Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 р. № 222-VIII.

Варіанти обліку

Для того щоб визначити, чим є отримана підприємством ліцензія для цілей бухгалтерського обліку, досить поглянути на визначення цього поняття, наведене у ст. 1 Закону № 222. Там зазначено: ліцензія — це документ, який підтверджує право на здійснення певного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню. Тобто,

отримавши ліцензію, підприємство набуває право здійснювати певний вид діяльності

Таке право — не що інше, як нематеріальний актив (НМА). Підтвердження цьому знаходимо в останньому абзаці п. 5 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», а також у п.п. 1.3.6 розд. I Методрекомендацій № 1327**.

** Методичні рекомендації з обліку НМА, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. № 1327.

Проте щодо деяких видів ліцензій можливий і інший підхід. Тут важливо розрізняти ліцензії, вартість яких повністю оплачується одразу при їх отриманні, і ліцензії, що оплачуються частинами — протягом строку їх дії. Щодо останніх (тобто оплачуваних частинами) якраз і можлива «облікова альтернатива».

Давайте розглянемо окремо кожен з можливих варіантів обліку.

Ліцензія — НМА

Перш за все нагадаємо: НМА — немонетарний актив, що не має матеріальної форми, який можна ідентифікувати ( п. 4 П(С)БО 8). Зверніть увагу: умови про строк його корисного використання у визначенні немає. А отже,

строк корисного використання ліцензії на статус НМА ніяк не впливає

Підтверджує це й п. 1.2 розд. I Методрекомендацій № 1327. При цьому зауважимо: незважаючи на «непотрібність» строку корисного використання для визнання ліцензії НМА, він стане у нагоді при визначенні права на амортизацію, а також при розрахунку вартості придбання. Але про це ми ще скажемо окремо.

А наразі запам’ятайте: НМА зараховується на баланс, тільки якщо виконані всі наступні умови ( п. 2.1 розд. II Методрекомендацій № 1327):

— підприємство здійснює його контроль;

— існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням;

— його вартість може бути достовірно визначена.

При цьому придбаний або отриманий НМА відображають в обліку за первісною вартістю ( п. 10 П(С)БО 8), що складається з ( п. 11 П(С)БО 8, п. 2.5 розд. II Методрекомендацій № 1327):

— ціни його придбання;

— мита, непрямих податків, які не підлягають відшкодуванню;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням (наприклад, витрати на консультаційні, юридичні та інші подібні послуги).

Ціною придбання ліцензії буде сума ліцензійних платежів, що підлягають сплаті протягом строку її дії

Причому візьміть до уваги: згідно з п. 12 ст. 13 Закону № 222 ліцензії видаються на необмежений строк. А за видачу таких ліцензій здійснюється разова плата в розмірі:

— однієї МЗП (сьогодні — 1450 грн., з 01.12.2016 р. — 1600 грн.), установленої на день прийняття рішення про видачу ліцензії, — якщо її видає центральний орган виконавчої влади;

— 10 % МЗП — за ліцензію, видану місцевим органом виконавчої влади.

При цьому для видів діяльності, що ліцензуються з урахуванням особливостей, визначених профільними законами***, зазначений розмір оплати актуальний тільки в разі, якщо цими профільними законами не передбачено іншого розміру (п. 1 ст. 14 Закону № 222). Така разова плата й буде ціною придбання ліцензії.

*** Вони перелічені в пп. 3, 5, 8, 9, 10, 22, 25 п. 1 ст. 7 Закону № 222. Це, наприклад, діяльність на ринку цінних паперів, у сфері телекомунікацій, виробництво медвиробів тощо.

А ось при отриманні ліцензій, що дають право здійснювати:

— виробництво та торгівлю спиртом, алкогольними напоями і тютюном;

— банківську діяльність;

— діяльність у сфері телебачення та радіомовлення,

на Закон № 222 орієнтуватися не потрібно. Адже для них він — не указ (п. 2 ст. 2 Закону № 222). Тому і строки дії таких ліцензій, і розмір ліцензійних платежів слід шукати виключно у спеціальних законах, якими врегульовано порядок здійснення кожного з цих трьох видів діяльності.

Так, наприклад, строк дії «алкогольно-тютюнових» ліцензій обмежений, а оплата за них здійснюється періодично — протягом строку їх дії ( ст. 4, 14 і 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.95 р. № 481/95-ВР). Отже, ціна придбання таких ліцензій розраховується шляхом складання всіх передбачених законом платежів. Відповідну інформацію щодо цього представимо в табл. 1.

Таблиця 1. Вартість «алкогольно-тютюнових» ліцензій

Зауважте: якщо суб’єкт господарювання не планує здійснювати всі платежі (наприклад, ліцензія потрібна на коротший строк), то ціною її придбання буде сума тільки тих платежів, які планується здійснити.

Пам’ятайте: на кожну отриману ліцензію потрібно скласти акт введення в господарський оборот і відкрити інвентарну картку**** ( пп. 1.5 і 1.6 розд. I Методрекомендацій № 1327). Введені в госпоборот ліцензії обліковують на субрахунку 127 «Інші НМА», але спочатку всі витрати, пов’язані з їх придбанням, акумулюють на субрахунку 154 «Придбання (створення) НМА».

**** Хоча можна вести облік декількох однотипних за призначенням і напрямом використання ліцензій в одній інвентарній картці, якщо вони надійшли в госпоборот в одному календарному місяці і закріплюються за однією відповідальною за їх використання особою.

Амортизація ліцензії-НМА

Нарахування амортизації НМА здійснюється протягом строку його корисного використання, що встановлюється підприємством при зарахуванні цього активу на баланс. При цьому

НМА з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають

Про це одноголосно твердять і п. 25 П(С)БО 8, і пп. 89, 107 МСБО 38.

Причому конкретний нематактив має бути визнано НМА з невизначеним строком корисного використання, якщо немає передбачуваного обмеження періоду, протягом якого він забезпечуватиме отримання економічних вигод ( п. 5.3 розд. V Методрекомендацій № 1327). Відповідну вимогу містить і п. 88 МСБО 38.

Тому, якщо згідно із законом ліцензія безстрокова і підприємство самостійно не обмежує період, протягом якого воно здійснюватиме дозволену цією ліцензією діяльність, вона є НМА з невизначеним строком корисного використання. А тому амортизації не підлягає. Отже, її вартість не збільшить ані бухгалтерські, ані «податковоприбуткові» витрати.

Водночас підприємство завжди може «обмежити» запланований період використання ліцензії, припустивши, що здійснюватиме ліцензійну діяльність не завжди, а тільки протягом певного періоду (припустимо, 20 років).

При визначенні строку корисного використання безстрокової ліцензії підприємство, що працює за П(С)БО, може також скористатися можливістю, передбаченою останнім абзацом п. 26 П(С)БО 8. Він свідчить:

для нарахування амортизації НМА підприємство може застосовувати строки корисного використання, установлені податковим законодавством

А в ньому зазначено: якщо згідно з правовстановлюючим документом строк дії права використання НМА не встановлено, такий строк установлюється платником самостійно, але не може становити менше двох і більше десяти років (останній абзац п.п. 138.3.4 ПКУ).

Отже, підприємство цілком може встановити строк корисного використання безстрокової ліцензії в цьому діапазоні. При цьому занадто занижувати його не радимо, краще встановити максимальний — 10 років (звичайно, крім випадків, коли підприємство реально планує здійснювати відповідний вид діяльності протягом коротшого строку).

Що стосується строку корисного використання ліцензій, які мають обмежений строк дії, — його визначити набагато простіше. Оскільки при визначенні такого строку мають бути враховані правові й інші подібні обмеження щодо строків використання НМА ( абзац четвертий п. 26 П(С)БО 8), строк корисного використання такої ліцензії дорівнюватиме строку її «законної» дії. Знову ж таки, крім випадків, коли підприємство реально планує здійснювати відповідну діяльність коротший проміжок часу. Адже в п. 94 МСБО 38 зазначено прямо: строк корисного використання НМА не повинен перевищувати період дії юридичних прав на його використання, але може бути коротший за строк їх дії, залежно від періоду, протягом якого підприємство збирається використовувати цей актив. Підтверджує такий підхід і п. 5.5 розд. V Методрекомендацій № 1327.

Метод амортизації НМА підприємство обирає самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод

Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизацію нараховують із застосуванням прямолінійного методу ( п. 27 П(С)БО 8). Ліквідаційна вартість ліцензії завжди дорівнюватиме нулю ( п. 28 П(С)БО 8). Нараховують амортизацію з місяця, що настає за місяцем, в якому НМА введено в господарський оборот (при виробничому методі — з дати, що настає за датою введення в госпоборот). А припиняють у місяці, що настає за місяцем його вибуття ( пп. 29 і 30 П(С)БО 8).

Запам’ятайте: строк корисного використання НМА і метод його амортизації переглядають у кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання цього активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигод. НМА з невизначеним строком корисного використання наприкінці кожного року оцінюють на наявність ознак невизначеності — якщо вони відсутні, такими НМА встановлюють строк корисного використання ( п. 31 П(С)БО 8).

Приклад 1. Підприємство отримало ліцензію на надання фінансових послуг і встановило строк її корисного використання — 10 років. Метод амортизації — прямолінійний. Плата за видачу ліцензії становила 1450 грн. Ліцензія визнана «загальновиробничим» активом.

Як у бухгалтерському обліку відобразити ці госпоперації, покажемо в табл. 2.

Таблиця 2. Безстрокова ліцензія в обліку

Приклад 2. Підприємство отримало ліцензії на виробництво та оптову торгівлю тютюновими виробами, а також на роздрібну торгівлю алкогольними напоями (на території міста). Ліцензії визнано НМА. Метод амортизації — прямолінійний. Планується, що ліцензія використовуватиметься протягом усього «законного» строку дії.

У бухгалтерському обліку ці ліцензії слід відобразити, як показано в табл. 3.

Таблиця 3. Облік «алкогольно-тютюнових» ліцензій-НМА

Ліцензія — витрати майбутніх періодів

На самому початку статті ми попередили, що стосовно ліцензій, оплачуваних частинами, існує альтернативний варіант обліку.

Цей варіант ґрунтується на припущенні, що достовірно визначити вартість «частково-оплачуваних» ліцензій одразу при їх отриманні неможливо

Адже якийсь з подальших платежів підприємство може просто не здійснити. Тоді ліцензію «достроково» заберуть, а вартість її придбання вже точно не відповідатиме сумі всіх «призначених» законом платежів. Ось і виходить, що достовірно визначити вартість ліцензії одразу ж при її отриманні дійсно не можна. Ну а НМА з невизначеною вартістю в обліку не місце ( п. 6 П(С)БО 8, п.п. «б» п. 21 МСБО 38).

Як же тоді бути? Тут головне: вартість такої «частково-оплачуваної» ліцензії не можна одразу віднести до витрат. Адже витрати повинні визнаватися одночасно з доходами, для отримання яких вони були здійснені. Цього вимагає п. 7 П(С)БО 16 «Витрати», а також принцип відповідності доходів і витрат. Тому вартість «частково-оплачуваної» ліцензії спочатку відображається на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». А потім щомісячно частина її вартості списується до витрат періоду: Дт 91, 92, 93 — Кт 39. У результаті витрати виникатимуть точно так, як і при НМА-варіанті — поступово.

Приклад 3. Підприємство отримало ліцензію на роздрібну торгівлю тютюновими виробами (на території міста). Вирішено, що ліцензія — не НМА.

Як цю ліцензію показати в бухгалтерському обліку, див. у табл. 4.

Таблиця 4. «Алкогольно-тютюнові» ліцензії у складі майбутніх витрат

висновки

• Отримана підприємством ліцензія — НМА. Хоча щодо ліцензій, оплачуваних частинами (протягом строку їх дії), можливий і альтернативний варіант обліку.
• НМА з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають.
• Безстрокова згідно із законом ліцензія за умови, що підприємство не обмежує період, протягом якого воно здійснюватиме дозволену цією ліцензією діяльність, є НМА з невизначеним строком корисного використання.