Лицензии в учете: что? где? когда?

азбука учета

В качестве предисловия отметим: не так давно Кабмин утвердил порядок «электронизации» процесса получения лицензии. Соответствующее постановление КМУ от 23.08.2016 г. № 561 вступает в силу 09.11.2016 г. Это значит, что совсем скоро у всех желающих будет возможность подать необходимые для получения лицензии документы, а также получить саму лицензию «не выходя из дома». Напомним, что теоретическая возможность «электронизации» лицензий появилась уже достаточно давно — со вступлением в силу Закона № 222*. А вот до практической реализации, как видите, дело дошло только сейчас. Радует, что вообще дошло ☺. Ну да ладно, сегодня мы говорим об учете.

* Закон Украины «О лицензировании видов хозяйственной деятельности» от 02.03.2015 г. № 222-VIII.

Варианты учета

Для того чтобы определить, чем является полученная предприятием лицензия для целей бухгалтерского учета, достаточно взглянуть на определение этого понятия, приведенное в ст. 1 Закона № 222. Там сказано: лицензия — это документ, подтверждающий право на осуществление определенного вида хозяйственной деятельности, подлежащего лицензированию. То есть,

получив лицензию, предприятие получает право осуществлять определенный вид деятельности

Такое право — не что иное, как нематериальный актив (НМА). Подтверждение этому находим в последнем абзаце п. 5 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», а также в п.п. 1.3.6 разд. I Методрекомендаций № 1327**.

** Методические рекомендации по учету НМА, утвержденные приказом Минфина от 16.11.2009 г. № 1327.

Однако в отношении некоторых видов лицензий возможен и другой подход. Здесь важно различать лицензии, стоимость которых полностью оплачивается сразу при их получении, и лицензии, оплачиваемые частями — на протяжении срока их действия. В отношении последних (т. е. оплачиваемых частями) как раз и возможна «учетная альтернатива».

Давайте рассмотрим отдельно каждый из возможных вариантов учета.

Лицензия — НМА

Прежде всего напомним, что НМА — немонетарный актив, не имеющий материальной формы, который можно идентифицировать ( п. 4 П(С)БУ 8). Обратите внимание: условия о сроке его полезного использования в определении нет. А значит,

срок полезного использования лицензии на статус НМА никак не влияет

Подтверждает это и п. 1.2 разд. I Методрекомендаций № 1327. При этом заметим: несмотря на «ненужность» срока полезного использования для признания лицензии НМА, он пригодится при определении права на амортизацию, а также при расчете стоимости приобретения. Но об этом мы ещё скажем отдельно.

А пока запомните: НМА зачисляется на баланс, только если выполнены все следующие условия ( п. 2.1 разд. II Методрекомендаций № 1327):

— предприятие осуществляет его контроль;

— существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием;

— его стоимость может быть достоверно определена.

При этом приобретенный или полученный НМА отражают в учете по первоначальной стоимости ( п. 10 П(С)БУ 8), которая состоит из ( п. 11 П(С)БУ 8, п. 2.5 разд. II Методрекомендаций № 1327):

— цены его приобретения;

— пошлины, непрямых налогов, которые не подлежат возмещению;

— других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению (например, расходы на консультационные, юридические и другие подобные услуги).

Ценой приобретения лицензии будет сумма лицензионных платежей, подлежащих уплате на протяжении срока её действия

Причем учтите: согласно п. 12 ст. 13 Закона № 222 лицензии выдаются на неограниченный срок. А за выдачу таких лицензий осуществляется разовая плата в размере:

— одной МЗП (сегодня — 1450 грн., с 01.12.2016 г. — 1600 грн.), установленной на день принятия решения о выдаче лицензии — если её выдает центральный орган исполнительной власти;

— 10 % МЗП — за лицензию, выданную местным органом исполнительной власти.

При этом для видов деятельности, лицензируемых с учетом особенностей, определенных профильными законами***, указанный размер оплаты актуален только в случае, если этими профильными законами не предусмотрен другой размер ( п. 1 ст. 14 Закона № 222). Такая разовая плата и будет ценой приобретения лицензии.

*** Они перечислены в пп. 3, 5, 8, 9, 10, 22, 25 п. 1 ст. 7 Закона № 222. Это, к примеру, деятельность на рынке ценных бумаг, в сфере телекоммуникаций, производства медизделий и т. п.

А вот при получении лицензий, дающих право осуществлять:

— производство и торговлю спиртом, алкогольными напитками и табаком;

— банковскую деятельность;

— деятельность в сфере телевидения и радиовещания,

на Закон № 222 ориентироваться не нужно. Ведь для них он — не указ ( п. 2 ст. 2 Закона № 222). Поэтому и сроки действия таких лицензий, и размер лицензионных платежей следует искать исключительно в специальных законах, которыми урегулирован порядок осуществления каждого из этих трех видов деятельности.

Так, например, срок действия «алкогольно-табачных» лицензий ограничен, а оплата за них осуществляется периодически — на протяжении срока их действия ( ст. 4, 14, 15 Закона Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-ВР). Так что цена приобретения таких лицензий рассчитывается путем сложения всех предусмотренных законом платежей. Соответствующую информацию на сей счет представим в табл. 1.

Таблица 1. Стоимость «алкогольно-табачных» лицензий

Заметьте: если субъект хозяйствования не планирует осуществлять все платежи (например, лицензия нужна на более короткий срок), то ценой её приобретения будет сумма только тех платежей, которые планируется осуществить.

Помните: на каждую полученную лицензию нужно составить акт введения в хозяйственный оборот и открыть инвентарную карточку**** ( пп. 1.5, 1.6 разд. I Методрекомендаций № 1327). Введенные в хозоборот лицензии учитывают на субсчете 127 «Другие НМА», но прежде все расходы, связанные с их приобретением, аккумулируют на субсчете 154 «Приобретение (создание) НМА».

**** Хотя можно вести учет нескольких однотипных по назначению и направлению использования лицензий в одной инвентарной карточке, если они поступили в хозоборот в одном календарном месяце и закрепляются за одним ответственным за их использование лицом.

Амортизация лицензии-НМА

Начисление амортизации НМА осуществляется на протяжении срока его полезного использования, который устанавливается предприятием при зачислении этого актива на баланс. При этом

НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат

Об этом в один голос твердят и п. 25 П(С)БУ 8, и пп. 89, 107 МСБУ 38.

Причем конкретный нематактив должен быть признан НМА с неопределенным сроком полезного использования, если нет предполагаемого ограничения периода, на протяжении которого он будет обеспечивать получение экономических выгод ( п. 5.3 разд. V Методрекомендаций № 1327). Соответствующее требование содержит и п. 88 МСБУ 38.

Так что если по закону лицензия бессрочная и предприятие самостоятельно не ограничивает период, в течение которого оно будет осуществлять разрешенную этой лицензией деятельность, она является НМА с неопределенным сроком полезного использования. А потому амортизации не подлежит. Следовательно, ее стоимость не увеличит ни бухгалтерские, ни «налоговоприбыльные» расходы.

В то же время предприятие всегда может «ограничить» планируемый период использования лицензии, предположив, что будет осуществлять лицензионную деятельность не всегда, а только на протяжении определенного периода (допустим, 20 лет).

При определении срока полезного использования бессрочной лицензии предприятие, работающее по П(С)БУ, может также воспользоваться возможностью, предусмотренной последним абзацем п. 26 П(С)БУ 8. Он гласит:

для начисления амортизации НМА предприятие может применять сроки полезного использования, установленные налоговым законодательством

А в нем сказано: если согласно правоустанавливающему документу срок действия права использования НМА не установлен, такой срок устанавливается плательщиком самостоятельно, но не может составлять меньше двух и больше десяти лет ( последний абзац п.п. 138.3.4 НКУ).

Так что предприятие вполне может установить срок полезного использования бессрочной лицензии в этом диапазоне. При этом чрезмерно занижать его не советуем, лучше установить максимальный — 10 лет (конечно, кроме случаев, когда предприятие реально планирует осуществлять соответствующий вид деятельности на протяжении более короткого срока).

Что касается срока полезного использования лицензий, имеющих ограниченный срок действия, — его определить гораздо проще. Поскольку при определении такого срока должны быть учтены правовые и другие подобные ограничения в отношении сроков использования НМА ( абзац четвертый п. 26 П(С)БУ 8), срок полезного использования такой лицензии будет равен сроку ее «законного» действия. Опять-таки, кроме случаев, когда предприятие реально планирует осуществлять соответствующую деятельность более короткий промежуток времени. Ведь в п. 94 МСБУ 38 сказано прямо: срок полезного использования НМА не должен превышать период действия юридических прав на его использование, но может быть короче срока их действия, в зависимости от периода, на протяжении которого предприятие собирается использовать этот актив. Подтверждает такой подход и п. 5.5 разд. V Методрекомендаций № 1327.

Метод амортизации НМА предприятие выбирает самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод

Если такие условия определить невозможно, то амортизацию начисляют с применением прямолинейного метода ( п. 27 П(С)БУ 8). Учтите: ликвидационная стоимость лицензии всегда будет равна нулю ( п. 28 П(С)БУ 8).

Начисляют амортизацию с месяца, следующего за месяцем, в котором НМА введен в хозяйственный оборот (при производственном методе — с даты, следующей за датой введения в хозоборот). А прекращают в месяце, следующем за месяцем его выбытия ( пп. 29, 30 П(С)БУ 8).

Запомните: срок полезного использования НМА и метод его амортизации пересматривают в конце отчетного года, если в следующем периоде ожидаются изменения срока полезного использования этого актива или изменения условий получения будущих экономических выгод. НМА с неопределенным сроком полезного использования в конце каждого года оценивают на наличие признаков неопределенности — если они отсутствуют, таким НМА устанавливают срок полезного использования ( п. 31 П(С)БУ 8).

Пример 1. Предприятие получило лицензию на предоставление финансовых услуг и установило срок ее полезного использования — 10 лет. Метод амортизации — прямолинейный. Плата за выдачу лицензии составила 1450 грн. Лицензия признана «общепроизводственным» активом.

Как в бухгалтерском учете отразить эти хозоперации, покажем в табл. 2.

Таблица 2. Бессрочная лицензия в учете

Пример 2. Предприятие получило лицензии на производство и оптовую торговлю табачными изделиями, а также на розничную торговлю алкогольными напитками (на территории города). Лицензии признаны НМА. Метод амортизации — прямолинейный. Планируется, что лицензия будет использоваться на протяжении всего «законного» срока действия.

В бухгалтерском учете эти лицензии следует отразить, как показано в табл. 3.

Таблица 3. Учет «алкогольно-табачных» лицензий-НМА

Лицензия — расходы будущих периодов

В самом начале статьи мы предупредили, что в отношении лицензий, оплачиваемых частями, существует альтернативный вариант учета.

Этот вариант основывается на предположении, что достоверно определить стоимость «частично-оплачиваемых» лицензий сразу при их получении невозможно

Ведь какой-то из последующих платежей предприятие может просто не осуществить. Тогда лицензию «досрочно» заберут, а стоимость ее приобретения уже точно не будет соответствовать сумме всех «назначенных» законом платежей. Вот и получается, что достоверно определить стоимость лицензии сразу же при ее получении действительно нельзя. Ну а НМА с неопределенной стоимостью в учете не место ( п. 6 П(С)БУ 8, п.п. «б» п. 21 МСБУ 38).

Как же тогда быть? Здесь главное — помните: стоимость такой «частично-оплачиваемой» лицензии нельзя сразу отнести в расходы. Ведь расходы должны признаваться одновременно с доходами, для получения которых они были осуществлены. Этого требует п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы», а также принцип соответствия доходов и расходов. Поэтому стоимость «частично-оплачиваемой» лицензии сначала отражается на счете 39 «Расходы будущих периодов». А затем ежемесячно часть ее стоимости списывается в расходы периода: Дт 91, 92, 93 — Кт 39. В итоге расходы будут возникать точно так же, как и при НМА-варианте — постепенно.

Пример 3. Предприятие получило лицензию на розничную торговлю табачными изделиями (на территории города). Решено, что лицензия — не НМА.

Как эту лицензию показать в бухгалтерском учете, см. в табл. 4.

Таблица 4. «Алкогольно-табачные» лицензии в составе будущих расходов

выводы

• Полученная предприятием лицензия — НМА. Хотя в отношении лицензий, оплачиваемых частями (на протяжении срока их действия), возможен и альтернативный вариант учета.
• НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат.
• Бессрочная по закону лицензия при условии, что предприятие не ограничивает период, в течение которого оно будет осуществлять разрешенную этой лицензией деятельность, является НМА с неопределенным сроком полезного использования.