* См. на сайте ГФСУ (zir.sfs.gov.ua) в разделе «Общедоступный информационно-справочный ресурс».
В комментируемом разъяснении налоговики рассказали о том, как облагать доходы, выплачиваемые нерезиденту по договорам о предоставлении транспортно-экспедиционных услуг. Из сказанного можно сделать несколько важных выводов. Кстати, из уст фискалов они звучат не впервые (см., например, письма ГФСУ от 31.05.2016 г. № 11818/6/99-99-15-02-02-15 и от 11.02.2016 г. № 2869/6/99-99-19-02-02-15).
вывод документа
Плата нерезиденту за оказанные транспортно-экспедиционные услуги не является объектом налогообложения согласно п.п. 141.4.1 НКУ
Здесь следует учесть, что платой экспедитору считаются средства, уплаченные клиентом за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования. В нее не включаются:
— расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора. Эти расходы подтверждаются документами (счетами, накладными и пр.) от «привлеченных» субъектов хозяйствования;
— расходы на уплату сборов (обязательных платежей), уплаченных в связи с выполнением договора ( ст. 9 Закона Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV).
В целях налогообложения вознаграждение (плату) экспедитору и компенсацию расходов, понесенных в связи с выполнением договора, также рассматривают отдельно.
Так что приведенный выше вывод касается только «экспедиторского» вознаграждения. Оно действительно не является доходом, облагаемым в порядке и по ставкам, определенным п. 141.4 НКУ. Ведь в пп. «а» — «ї» п.п. 141.4.1 НКУ такая выплата не указана, но при этом она является выручкой нерезидента за предоставленные им услуги, о «необлагаемости» которой прямо сказано в п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ.
Важно! На услуги перевозки, оплаченные по договору экспедирования (в том числе оказанные непосредственно экспедитором), вывод о «необлагаемости» не распространяется. Об их налогообложении читайте далее.
вывод документа
Услуги по перевозке, оказанные нерезидентом-экспедитором с использованием собственного транспортного средства, облагаются как фрахт. Если же услуги фрахта оказаны третьими лицами, то компенсация их стоимости, выплаченная экспедитору, фрахтом не является, но подлежит налогообложению согласно п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ
Заметьте: из разъяснения следует, что стоимость перевозки, оплаченная по договору транспортного экспедирования, будет фрахтом только в том случае, если:
1) перевозку осуществляет экспедитор;
2) для осуществления перевозки он использует собственное транспортное средство.
Такое утверждение фискалы обосновали тем, что фрахт по своей сути является арендой транспортного средства для осуществления перевозок (исходя из ст. 912 ГКУ). А согласно п.п. 14.1.260 НКУ он (фрахт) представляет собой вознаграждение (компенсацию), выплачиваемое по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для:
— перевозки грузов и пассажиров морскими и воздушными судами;
— перевозки грузов ж/д или автотранспортом.
Обратите внимание: формально перевозка, оплаченная по договору транспортного экспедирования, независимо от того, кто (экспедитор или третье лицо) и каким образом (собственным транспортом или арендованным) ее осуществляет, под «налоговое» определение фрахта вообще не подпадает. Ведь о договоре экспедирования в п.п. 14.1.260 НКУ — ни слова.
Однако налоговики, по всей видимости, считают, что «цепляться» за название договора не нужно, а следует исходить из сути оказанных по такому договору услуг. Похоже, что такой же позиции придерживаются и суды (см., например, определение Львовского апелляционного административного суда от 05.05.2008 г. по делу № 22а-1487/08**).
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/1824044.
Кстати, перевозку, осуществленную на основании договора поставки, налоговики тоже признают фрахтом. Но здесь никакой зависимости от того, кем и чьим транспортом такая перевозка осуществляется, они почему-то не устанавливают (см. письмо ГФСУ от 13.09.2016 г. № 19916/6/99-99-15-02-02-15).
Как облагается перевозка-фрахт?
Согласно п.п. 141.4.4 НКУ сумму фрахта облагают по ставке 6 % у источника выплаты и за счет этих доходов. При этом:
— базой для налогообложения является базовая ставка фрахта ( по п.п. 14.1.12 НКУ ею считается сумма фрахта, включая расходы на погрузку, разгрузку, перегрузку и складирование (хранение) товаров, увеличенная на сумму расходов за рейс судна или другого транспортного средства, уплаченных (компенсированных) фрахтователем по договору фрахта);
— лицом, уполномоченным удерживать налог и вносить его в бюджет, является резидент, выплачивающий такой доход (независимо от того, является ли он плательщиком налога, а также субъектом упрощенного налогообложения).
Вместе с тем помните: для освобождения от налогообложения или применения уменьшенной ставки налога к доходу-фрахту могут применяться правила международных договоров Украины ( п. 3.2 НКУ).
Как обложить компенсацию расходов на перевозку, полученных экспедитором?
Налоговики считают, что такая компенсация фрахтом не является. Причем такого же мнения придерживаются и суды (см. решения ВАСУ от 30.03.2015 г. № К/9991/57789/12, от 30.07.2015 г. № К/800/12080/15 и от 15.02.2016 г. № К/800/18132/14***). Но при этом фискалы настаивают: компенсация за перевозку, осуществленную третьим лицом, является для экспедитора другим доходом, полученным из «украинского» источника ( п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ). А потому облагается в порядке и по ставкам, предусмотренным п.п. 141.4.2 НКУ — 15 % их суммы и за их счет, удерживаемых во время выплаты.
*** См. соответственно http://reyestr.court.gov.ua/Review/44156329, http://reyestr.court.gov.ua/Review/48454464, http://reyestr.court.gov.ua/Review/56251939.
Мы же считаем, что такие требования незаконны. На наш взгляд, если компенсация за перевозку, осуществленную третьим лицом, — не фрахт, то налогообложению согласно п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ она уж точно не подлежит. Ведь из-под налогообложения по этому подпункту выведена не только выручка, но и любые другие виды компенсации за предоставленные услуги — об этом в п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ сказано прямо. Но, как видите, налоговики почему-то считают, что компенсация стоимости услуг перевозки под это исключение не подпадает. Причем здесь также важен их следующий вывод.
вывод документа
Компенсация расходов на фрахт, осуществленная экспедитору-посреднику, не подпадает под действие международных договоров для применения освобождения от налогообложения или уменьшенной ставки налога на прибыль
Этот вывод фискалы обосновывают требованиями п. 103.2 НКУ, согласно которому применять «льготные» правила международных договоров можно только в том случае, если нерезидент, которому перечисляется соответствующая выплата, является бенефициарным получателем дохода. А лицо, являющееся агентом, номинальным держателем или посредником в отношении такого дохода, бенефициарным получателем не является (п. 103.3 НКУ).
Заметьте: никаких оговорок об условиях международного договора налоговики не делают. То есть, по их мнению, «бенефициарность» получателя дохода важна даже в том случае, если соответствующих требований нет в международном договоре.
