* Див. на сайті ДФСУ (zir.sfs.gov.ua) у розділі «Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс».
У роз’ясненні, що коментується, податківці розповіли про те, як оподатковувати доходи, що виплачуються нерезиденту за договорами про надання транспортно-експедиційних послуг. Із зазначеного можна зробити декілька важливих висновків. До речі, з вуст фіскалів вони звучать не вперше (див., наприклад, листи ДФСУ від 31.05.2016 р. № 11818/6/99-99-15-02-02-15, від 11.02.2016 р. № 2869/6/99-99-19-02-02-15).
висновок документа
Плата нерезиденту за надані транспортно-експедиційні послуги не є об’єктом оподаткування згідно з п.п. 141.4.1 ПКУ
Тут слід урахувати, що платою експедитору є кошти, сплачені клієнтом за належне виконання договору транспортного експедирування. До неї не включаються:
— витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору. Ці витрати підтверджуються документами (рахунками, накладними тощо) від «залучених» суб’єктів господарювання;
— витрати на сплату зборів (обов’язкових платежів), сплачених у зв’язку з виконанням договору (ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV).
У цілях оподаткування винагороду (плату) експедитору та компенсацію витрат, понесених у зв’язку з виконанням договору, також розглядають окремо.
Отже, наведений вище висновок стосується тільки «експедиторської» винагороди. Вона дійсно не є доходом, оподатковуваним у порядку та за ставками, визначеними п. 141.4 ПКУ. Адже в п.п. «а» — «ї» п.п. 141.4.1 ПКУ таку виплату не зазначено, але при цьому вона є виручкою нерезидента за надані ним послуги, про «неоподатковуваність» якої прямо зазначено в п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ.
Важливо! На послуги перевезення, сплачені за договором експедирування (у тому числі надані безпосередньо експедитором), висновок про «неоподатковуваність» не поширюється. Про їх оподаткування — читайте далі.
висновок документа
Послуги з перевезення, надані нерезидентом-експедитором з використанням власного транспортного засобу, оподатковуються як фрахт. Якщо ж послуги фрахту надані третіми особами, то компенсація їх вартості, виплачена експедитору, фрахтом не є, але підлягає оподаткуванню згідно з п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ
Зауважте: з роз’яснення випливає, що вартість перевезення, сплачена за договором транспортного експедирування, буде фрахтом тільки в тому випадку, якщо:
1) перевезення здійснює експедитор;
2) для здійснення перевезення він використовує власний транспортний засіб.
Таке твердження фіскали обґрунтували тим, що фрахт за своєю суттю є орендою транспортного засобу для здійснення перевезень (виходячи зі ст. 912 ЦКУ). А згідно з п.п. 14.1.260 ПКУ він (фрахт) є винагородою (компенсацією), що виплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:
— перевезення вантажів і пасажирів морськими та повітряними суднами;
— перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.
Зверніть увагу: формально перевезення, оплачене за договором транспортного експедирування, незалежно від того, хто (експедитор або третя особа) і яким чином (власним транспортом або орендованим) її здійснює, під «податкове» визначення фрахту взагалі не підпадає. Адже про договір експедирування в п.п. 14.1.260 ПКУ — жодного слова.
Проте, податківці, очевидно, вважають, що «чіплятися» за назву договору не потрібно, а слід виходити із суті наданих за таким договором послуг. Схоже, що такої самої позиції дотримуються й суди (див., наприклад, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.05.2008 р. у справі № 22а-1487/08**).
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/1824044.
До речі, перевезення, здійснене на підставі договору постачання, податківці теж визнають фрахтом. Але тут жодної залежності від того, ким і чиїм транспортним засобом таке перевезення здійснюється, вони чомусь не встановлюють (див. лист ДФСУ від 13.09.2016 р. № 19916/6/99-99-15-02-02-15).
Як оподатковується перевезення-фрахт?
Згідно з п.п. 141.4.4 ПКУ суму фрахту оподатковують за ставкою 6 % у джерела виплати і за рахунок цих доходів. При цьому:
— базою для оподаткування є базова ставка фрахту (згідно з п.п. 14.1.12 ПКУ нею вважається сума фрахту, уключаючи витрати на навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (зберігання) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачених (компенсованих) фрахтувальником за договором фрахту);
— особою, уповноваженою утримувати податок і вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такий дохід (незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб’єктом спрощеного оподаткування).
Водночас пам’ятайте: для звільнення від оподаткування або застосування зменшеної ставки податку на прибуток до доходу-фрахту можуть застосовуватися правила міжнародних договорів України ( п. 3.2 ПКУ).
Як оподаткувати компенсацію витрат на перевезення, отриманих експедитором?
Податківці вважають, що така компенсація фрахтом не є. Причому, такої самої думки дотримуються й суди (див. рішення ВАСУ від 30.03.2015 р. № К/9991/57789/12, від 30.07.2015 р. № К/800/12080/15, від 15.02.2016 р. № К/800/18132/14***). Але при цьому фіскали наполягають: компенсація за перевезення, здійснене третьою особою, є для експедитора іншим доходом, отриманим нерезидентом з «українського» джерела ( п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ). А тому оподатковується в порядку та за ставками, передбаченими п.п. 141.4.2 ПКУ, — 15 % їх суми та за їх рахунок, утримуваних під час виплати.
*** Див. відповідно http://reyestr.court.gov.ua/Review/44156329, http://reyestr.court.gov.ua/Review/48454464, http://reyestr.court.gov.ua/Review/56251939.
Ми ж вважаємо, що такі вимоги незаконні. На наш погляд, якщо компенсація за перевезення, здійснене третьою особою, — не фрахт, то оподаткуванню згідно з п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ вона вже точно не підлягає. Адже з-під оподаткування за цим підпунктом виведено не тільки виручку, а й будь-які інші види компенсації за надані послуги — про це в п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ зазначено прямо. Але, як бачите, податківці чомусь вважають, що компенсація вартості послуг перевезення під цей виняток не підпадає. Причому тут також важливий їх наступний висновок.
висновок документа
Компенсація витрат на фрахт, здійснена експедитору-посереднику, не підпадає під дію міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток
Цей висновок фіскали обґрунтовують вимогами п. 103.2 ПКУ, згідно з яким застосовувати «пільгові» правила міжнародних договорів можна тільки в тому випадку, якщо нерезидент, якому перераховується відповідна виплата, є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу. А особа, яка є агентом, номінальним держателем або посередником щодо такого доходу, бенефіціарним отримувачем не є ( п. 103.3 ПКУ).
Зауважте: жодних застережень про умови міжнародного договору податківці не роблять. Тобто, на їх думку, «бенефіціарність» отримувача доходу важлива навіть у тому випадку, якщо відповідних вимог немає в міжнародному договорі.
