Чаще всего нерезидент приобретает здание или земельный участок в Украине целенаправленно. Скажем, под офис, производство или под строительство. Хотя может получить и то и другое в наследство либо в дар — закон этого не запрещает. Каждый случай индивидуален. А вот проблемы, возникающие перед такими нерезидентами, одни и те же. Но решать их можно по-разному.
Для начала оговоримся:
под недвижимым имуществом отечественное законодательство* понимает земельные участки, а также объекты, расположенные на земельном участке, перемещение которых невозможно без их обесценивания и изменения назначения
* См. ст. 1 Закона Украины от 01.07.2004 г. № 1952-IV.
Давайте и мы, руководствуясь этим определением, договоримся под недвижимостью подразумевать как землю, так и собственно недвижимость. И только когда потребуется отделить одно от другого (например, при уплате соответствующих налогов), будем делать специальные оговорки.
Ну а теперь за дело!
Пять вариантов — выбирай любой!
Сразу возьмем быка за рога ☺ и объявим, какие существуют возможные варианты ведения дел в Украине для нерезидента, который тем или иным способом обзавелся нашей недвижимостью. Разумеется, мы не откроем вам Америку, ибо все они давно известны. Мало того, некоторые из них в свое время предлагали сами налоговики (см. письмо Миндоходов от 06.08.2013 г. № 14101/7/99-99-18-05-01-17 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 92, с. 6, а также БЗ 119.02).
Итак, это:
1) создание постоянного представительства нерезидента;
2) создание представительства иностранной компании (чтобы отличать этот вариант от предыдущего, будем называть такое представительство некоммерческим — пояснения на сей счет см. ниже);
3) заключение договора управления имуществом;
4) образование (создание) предприятия с иностранными инвестициями;
5) постановка на учет самого нерезидента.
Рассмотрим их по порядку в том объеме, которого требует популярность каждого из вариантов.
Создаем постоянное представительство
Если вы выбираете этот вариант, то, надеемся, знаете, что такое представительство нерезидента. Многие за ответом на этот вопрос сразу обращаются к определению из ст. 1 Закона о ВЭД**. В ней представительством иностранного субъекта хозяйственной деятельности названо учреждение или лицо, представляющее интересы такого субъекта в Украине и имеющее на это должным образом оформленные соответствующие полномочия.
** Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII.
Однако эта норма не добавляет ничего к тому, что мы и так знаем. Гораздо важнее (и куда полезнее) взглянуть на термин «представительство нерезидента» сквозь призму налогового законодательства. Для этого призовем на помощь п.п. 14.1.193 НКУ. Главный акцент в нем сделан на осуществлении представительством хозяйственной деятельности. По этому признаку НКУ делит все представительства нерезидентов на два типа:
1) осуществляющие хоздеятельность (такие представительства в Кодексе названы постоянными — о них и пойдет дальше речь в этом подразделе)
и
2) не осуществляющие хоздеятельность (выше мы уже договорились называть их некоммерческими, но подробный разговор о них еще впереди).
Наверняка вы уже поняли, как следует выбирать тип представительства, который необходим именно вам. Рецепт тут прост:
если нерезидент владеет на территории Украины недвижимостью, которая участвует в его хозяйственной деятельности (в том числе и путем сдачи в аренду), то есть смысл пойти по пути создания постоянного представительства
Кстати, без такого представительства юрлицо-«иностранец» вообще не сможет приобрести земельные участки (из числа тех, которыми могут по закону владеть нерезиденты), находящиеся в собственности государства или территориальных громад. Такое обязательное условие выдвигает в данном случае ч. 3 ст. 129 ЗКУ.
Многообразие форм постоянных представительств просто поражает! Некоторые из них упомянуты в п. 5.1 разд. V Порядка № 1588***, но мы не станем рассматривать их все. Для большей конкретики остановимся на постпредстве, созданном в виде обособленного подразделения нерезидента.
*** Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом Минфина от 09.12.2011 г. № 1588.
Итак, с этим определились. Что дальше? Идем регистрировать свое постпредство в налоговую? Постойте!
Предварительным условием для взятия на налоговый учет постоянного представительства нерезидента является его надлежащая аккредитация (регистрация, легализация)
Об этом прямо сказано в абзаце первом п. 64.5 НКУ. Запомните: регистрацию представительства иностранного субъекта осуществляет Минэкономразвития в течение 60 рабочих дней со дня предоставления документов, перечисленных в ст. 5 Закона о ВЭД, а именно:
— заявления с просьбой о регистрации представительства, составленного в произвольной форме;
— выписки из торгового (банковского) реестра страны, где иностранный субъект хозяйственной деятельности имеет официально зарегистрированную контору;
— справки банковского учреждения, в которой официально открыт счет заявителя;
— доверенности на осуществление представительских функций, оформленной в соответствии с законом страны, где официально зарегистрирована контора иностранного субъекта хозяйственной деятельности.
В результате этой процедуры нерезидент получает Свидетельство о регистрации представительства. Вот теперь можно и счет в банке открыть, и к налоговикам заглянуть. Такой визит следует совершить в течение 10 календарных дней со дня государственной регистрации постпредства (п. 64.5 НКУ).
Порядок регистрации в контролирующем органе постоянного представительства в виде обособленного подразделения прописан в п. 5.3 разд. V Порядка № 1588. Из него вы должны уяснить вот что.
Поскольку
представительства иностранных компаний в Украине в ЕГР не вносятся****,
**** Это следует из ч. 8 ст. 4 «госрегистрационного» Закона Украины от 15.05.2003 г. № 755-IV.
то вы обязаны сами подать в орган ГНС:
— заявление о регистрации постоянного представительства нерезидента в качестве плательщика налога на прибыль по ф. № 1-РПП,
а также (см. п. 4.2 разд. IV Порядка № 1588):
— копию документа, подтверждающего присвоение кода по ЕГРПОУ;
— копию документа о регистрации, легализации, аккредитации, создании и т. п.
С момента взятия на учет постоянное представительство нерезидента считается зарегистрированным плательщиком налога на прибыль (см. п. 5.6 разд. V Порядка № 1588). Отныне ваша обязанность — подавать соответствующую налоговую отчетность и уплачивать налог в порядке и сроки, установленные НКУ. В общем, учите матчасть! ☺
Кстати, если приобретенное вами недвижимое имущество находится на территории другой административно-территориальной единицы, чем та, где ваше постоянное представительство зарегистрировано плательщиком налога на прибыль, то придется еще и поставить его на учет по неосновному месту учета. Соответствующая процедура прописана в разд. VII Порядка № 1588, напоминают налоговики (БЗ 119.02).
Ну и, конечно,
не забудьте подать в контролирующий орган по основному месту учета так называемую форму № 20-ОПП
Срок, в который вам следует уложиться, — 10 рабочих дней после регистрации, создания или открытия объектов налогообложения или объектов, связанных с налогообложением (п. 8.4 разд. VIII Порядка № 1588). В вашем случае такими объектами будет приобретенный земельный участок или другой объект недвижимости. Подробнее о нюансах подачи формы № 20-ОПП читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 77, с. 7.
Создаем некоммерческое представительство
Повторенье — мать ученья, а потому еще раз скажем: некоммерческое представительство не ставит своей целью занятие хозяйственной деятельностью. Если цели вашего пребывания в Украине не противоречат этому главному тезису, тогда такой вариант — для вас.
Его преимущество в том, что на вас не возлагаются те обязанности, которые перечислены выше в отношении постоянных представительств. В частности, вы не будете считаться плательщиком налога на прибыль. Разумеется, если вдруг не передумаете и не станете осуществлять хоздеятельность как постоянное представительство (письмо ГФСУ от 19.05.2016 г. № 5219/Ф/99-99-15-02-02-15).
Но! Как бы там дальше ни сложилось, вы по-любому изначально должны, во-первых, пройти в Минэкономразвития регистрацию представительства иностранного субъекта по той же процедуре и в те же сроки, что и постоянное представительство нерезидента (см. выше).
И, во-вторых,
некоммерческое представительство все равно необходимо поставить на учет в контролирующих органах по своему местонахождению как плательщика, обязанного согласно НКУ платить налоги и сборы
Этого требует п.п. 2 п. 3.4 разд. III Порядка № 1588.
О каких налогах и сборах идет речь в данном случае? Ну, например, об НДФЛ, ВС и ЕСВ (при наличии наемных работников), налоге на недвижимость, плате за землю и т. п. В отношении имущественных налогов, может быть, придется также встать на учет по неосновному месту учета — об этом мы вас уже предупредили.
Далее следует отметить, что сведения о некоммерческих представительствах нерезидентов тоже не подлежат включению в ЕГР. Но перечень документов для взятия на учет в налоговой для них несколько другой, чем для постоянных представительств. Так, кроме копии документа, подтверждающего присвоение кода по ЕГРПОУ, и копии документа о регистрации, легализации, аккредитации, создании и т. п., вы должны предоставить в налоговый орган также заявление по ф. № 1-ОПП (см. п. 4.2 разд. IV Порядка № 1588).
Заключаем договор управления имуществом
Этот вариант не столь распространен, как два предыдущих, но скажем несколько слов и о нем.
По договору управления имуществом одна сторона (установитель управления), т. е. нерезидент, передает другой стороне (управляющему) имущество в управление, на определенный срок (ст. 1026 ГКУ). Договор об управлении имуществом не влечет за собой перехода права собственности к управляющему на имущество, переданное в управление (ч. 5 ст. 1033 ГКУ).
Учет договоров управления имуществом осуществляется в соответствии с п. 64.6 НКУ и п. 3.5 разд. III Порядка № 1588. Обратите внимание: в условиях ведения налоговоприбыльного учета по бухправилам разд. III НКУ больше не требует отдельного учета по договорам управления имуществом. Это означает, что сейчас такие договоры не ставят на учет в безусловном порядке как плательщиков налога на прибыль.
Вместе с тем согласно п. 3.5 разд. ІІІ Порядка № 1588 на учет в контролирующих органах ставят, в частности, договоры управления имуществом, подлежащие НДС-обложению. Но опять же требования о безусловной регистрации плательщиком НДС этих договоров тоже нет. Следовательно, только когда объем облагаемых операций в рамках договора управления имуществом достигнет планки в 1 млн грн. за последние 12 календарных месяцев (п. 181.1 НКУ), договор придется поставить на НДС-учет.
Остальные нюансы постановки на учет столь эксклюзивного плательщика ищите в п. 3.5 разд. ІІІ и п. 4.7 разд. IV Порядка № 1588.
Создаем предприятие с иностранными инвестициями
Это предприятие, иностранная инвестиция в уставном капитале которого (при его наличии) составляет не менее 10 %. При этом оно может быть создано в любой организационно-правовой форме в соответствии с законодательством Украины (ч. 3 ст. 1 Закона Украины «О режиме иностранного инвестирования» от 19.03.96 г. № 93/96-ВР).
Получить статус предприятия с иностранными инвестициями (ПИИ) фирма может только со дня зачисления иностранной инвестиции на его баланс. Имейте в виду, что
на сегодня отменена обязательная госрегистрация иностранных инвестиций,
что несколько повышает привлекательность такого варианта ведения дел нерезидента — собственника отечественной недвижимости.
Вообще-то в виде инвестиции можно внести на баланс ПИИ, среди прочего, и приобретенную нерезидентом недвижимость. Но стоит ли это делать? Решать вам.
Ставим на учет нерезидента
Довольно интересный вариант, хотя и не получивший достаточно широкого распространения на практике. Дело тут вот в чем.
Пункт 4.4 разд. IV Порядка № 1588 испокон веков разрешал ставить на учет самого нерезидента в случае получения им имущественных прав на недвижимость или землю в Украине, которые подлежат налогообложению, если способ и цели получения этого имущества не требуют создания обособленного подразделения или постоянного представительства нерезидента.
Однако налоговики в свое время настаивали (см. письмо Миндоходов от 06.08.2013 г. № 14101/7/99-99-18-05-01-17), что этот вариант может быть применен исключительно, если законами, правоустанавливающими документами на недвижимость, решениями судов или актами уполномоченных на это органов госвласти установлены ограничения по сроку осуществления права собственности иностранной компанией. Например, при получении нерезидентом земли сельхозназначения в наследство (соответствующие ограничения по сроку права собственности установлены ч. 4 ст. 81 и ст. 143 ЗКУ).
Наше мнение всегда отличалось от мнения фискалов. Мы считали и продолжаем считать, что
в том случае, когда недвижимость вообще не участвует в хоздеятельности нерезидента, создание представительства — это сугубо добрая воля нерезидента
То есть нерезидент может решать самостоятельно, выбирать ему какой-то из предложенных выше четырех вариантов или идти по пути, обозначенному в п. 4.4 разд. IV Порядка № 1588. И навязывать ему довольно обременительные варианты создания представительства налоговики не вправе, особенно в силу отсутствия жестких законодательных требований насчет этого.
Если вы разделяете нашу позицию, то знайте, что для постановки на учет по этому варианту нерезидент по местонахождению соответствующего объекта должен подать контролирующему органу, в частности, заявление по форме № 1-ОПП. В разделе 9 такого заявления вместо данных о руководителе вносят данные о представителе.
Остальные необходимые документы перечислены в п. 4.4 разд. IV Порядка № 1588, а также в письме ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24798/6/99-99-11-02-02-15. Причем из содержания этого письма можно предположить, что фискалы тоже начали дрейфовать в сторону законного подхода. А это вселяет уверенность, что популярность этого варианта вскоре возрастет.
Платим имущественные налоги
Здесь, в принципе, ничего военного — все обстоит примерно так, как и с уплатой этих налогов обычными отечественными плательщиками.
Плата за землю. Вообще-то среди ее плательщиков нерезиденты, а тем более их представительства, в ст. 269 и 288 НКУ прямо не названы. Тем не менее смеем утверждать, что плата за землю (в форме земельного налога либо арендной платы за земли государственной и коммунальной собственности) с нерезидентов взимается на общих основаниях. Логика тут такая.
Земельный налог — обязательный платеж, взимаемый с собственников земельных участков и земельных долей (паев), а также постоянных землепользователей (п.п. 14.1.72 НКУ). Арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности — это обязательный платеж, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком (п.п. 14.1.136 НКУ).
При этом под собственниками земельных участков понимают, в частности, юридических и физических лиц (резидентов и нерезидентов), которые в соответствии с законодательством получили право собственности на землю в Украине (п.п. 14.1.34 НКУ). А землепользователями в этом Кодексе (см. п.п. 14.1.73) названы юридические и физические лица (резиденты и нерезиденты), которым в соответствии с законом предоставлены в пользование земельные участки государственной и коммунальной собственности, в том числе на условиях аренды.
Ну и наконец, нерезиденты — это, в числе других, иностранные компании, организации, созданные в соответствии с законодательством других государств, их зарегистрированные (аккредитованные либо легализованные) в соответствии с законодательством Украины филиалы, представительства и другие обособленные подразделения с местонахождением на территории Украины (п.п. 14.1.122 НКУ).
В общем, все сходится к тому, что
со дня возникновения права собственности или права пользования земельным участком у нерезидента он сам либо его представительства или представители становятся плательщиками платы за землю
И ко всему прочему они подают в соответствующий контролирующий орган по местонахождению земельного участка налоговую декларацию по плате за землю (п. 286.2 НКУ).
Налог на недвижимость. С ним с формальной точки зрения несколько проще. Плательщиками этого налога прямо определены юридические лица, в том числе нерезиденты, являющиеся собственниками объектов жилой и/или нежилой недвижимости (п.п. 266.1.1 НКУ).
Об остальных подробностях налогообложения и составлении отчетности по земле и недвижимости читайте в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 10.
выводы
- Приобретение в собственность земельного участка или покупка недвижимости на территории Украины чаще всего требуют создания представительства нерезидента.
- После прохождения процедуры регистрации и получения свидетельства о регистрации представительства такое представительство обязано встать на учет в налоговой.
- Плательщиками платы за землю и налога на недвижимое имущество, которыми владеет нерезидент, будут созданные им представительства или уполномоченные представители либо он сам в зависимости от выбранного им варианта ведения дел в Украине.
