Найчастіше нерезидент придбаває будівлі або земельні ділянки в Україні цілеспрямовано. Скажімо, під офіс, виробництво або під будівництво. Хоча може отримати і те й інше у спадщину чи в дарунок — закон цього не забороняє. Кожен випадок індивідуальний. А ось проблеми, що виникають перед такими нерезидентами, одні й ті самі. Але вирішувати їх можна по-різному.
Спершу зробимо застереження:
під нерухомим майном вітчизняне законодавство* розуміє земельні ділянки, а також об’єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких неможливе без їх знецінення та зміни призначення
* Див. ст. 1 Закону України від 01.07.2004 р. № 1952-IV.
Давайте й ми, керуючись цим визначенням, домовимося під нерухомістю розуміти як землю, так і власне нерухомість. І тільки коли потрібно буде відокремити одне від іншого (наприклад, при сплаті відповідних податків), робитимемо спеціальні застереження.
Ну а тепер до діла!
П’ять варіантів — обирай будь-який!
Одразу візьмемо вола за роги ☺ і оголосимо, які існують можливі варіанти ведення справ в Україні для нерезидента, який у той чи інший спосіб обзавівся вітчизняною нерухомістю. Зрозуміло, ми не відкриємо вам Америку, бо всі вони давно відомі. Мало того, деякі з них свого часу пропонували самі податківці (див. лист Міндоходів від 06.08.2013 р. № 14101/7/99-99-18-05-01-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 92, с. 6, а також БЗ 119.02).
Отже, це:
1) створення постійного представництва нерезидента;
2) створення представництва іноземної компанії (щоб відрізняти цей варіант від попереднього, називатимемо таке представництво некомерційним — пояснення щодо цього див. нижче);
3) укладення договору управління майном;
4) утворення (створення) підприємства з іноземними інвестиціями;
5) постановка на облік самого нерезидента.
Розглянемо їх по черзі в тому обсязі, якого вимагає популярність кожного з варіантів.
Створюємо постійне представництво
Якщо ви обираєте цей варіант, то, сподіваємося, знаєте, що таке представництво нерезидента. Багато хто за відповіддю на це запитання одразу звертається до визначення зі ст. 1 Закону про ЗЕД**. У ній представництвом іноземного суб’єкта господарської діяльності названо установу або особу, яка представляє інтереси такого суб’єкта в Україні і має на це належним чином оформлені відповідні повноваження.
** Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-XII.
Проте ця норма не додає нічого до того, що ми й так знаємо. Набагато важливіше (і корисніше) поглянути на термін «представництво нерезидента» крізь призму податкового законодавства. Для цього закличемо на допомогу п.п. 14.1.193 ПКУ. Головний акцент у ньому зроблено на провадженні представництвом господарської діяльності. За цією ознакою ПКУ ділить усі представництва нерезидентів на два типи:
1) які провадять госпдіяльність (такі представництва в Кодексі названі постійними — про них і піде далі мова в цьому підрозділі)
та
2) які не здійснюють госпдіяльність (вище ми вже домовилися називати їх некомерційними, але детальна розмова про них іще попереду).
Напевно, ви вже зрозуміли, як слід обирати тип представництва, який необхідний саме вам. Рецепт тут простий:
якщо нерезидент володіє на території України нерухомістю, що бере участь у його господарській діяльності (у тому числі і шляхом здавання в оренду), то є сенс піти шляхом створення постійного представництва
До речі, без такого представництва юрособа-«іноземець» узагалі не зможе придбати земельні ділянки (з числа тих, якими можуть згідно із законом володіти нерезиденти), що перебувають у власності держави або територіальних громад. Таку обов’язкову умову висуває в цьому випадку ч. 3 ст. 129 ЗКУ.
Розмаїття форм постійних представництв просто приголомшує! Деякі з них зазначені в п. 5.1 розд. V Порядку № 1588***, але ми не станемо розглядати їх усіх. Для більшої конкретики зупинимося на постпредстві, створеному у вигляді відокремленого підрозділу нерезидента.
*** Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. № 1588.
Отже, з цим визначилися. Що далі? Ідемо реєструвати своє постпредство до податкової? Зачекайте!
Попередньою умовою для взяття на податковий облік постійного представництва нерезидента є його належна акредитація (реєстрація, легалізація)
Про це прямо зазначено в абзаці першому п. 64.5 ПКУ.
Запам’ятайте: реєстрацію представництва іноземного суб’єкта здійснює Мінекономрозвитку протягом 60 робочих днів з дня подання документів, перелічених у ст. 5 Закону про ЗЕД, а саме:
— заяви з проханням про реєстрацію представництва, складеної в довільній формі;
— виписки з торговельного (банківського) реєстру країни, де іноземний суб’єкт господарської діяльності має офіційно зареєстровану контору;
— довідки банківської установи, в якій офіційно відкрито рахунок заявника;
— довіреності на здійснення представницьких функцій, оформленої відповідно до закону країни, де офіційно зареєстровано контору іноземного суб’єкта господарської діяльності.
У результаті цієї процедури нерезидент отримує Свідоцтво про реєстрацію представництва. Ось тепер можна і рахунок у банку відкрити, і до податківців завітати. Такий візит слід зробити протягом 10 календарних днів з дня державної реєстрації постпредства (п. 64.5 ПКУ).
Порядок реєстрації в контролюючому органі постійного представництва у вигляді відокремленого підрозділу прописано в п. 5.3 розд. V Порядку № 1588. З нього ви повинні з’ясувати таке.
Оскільки
представництва іноземних компаній до ЄДР не вносяться****,
**** Це випливає з ч. 8 ст. 4 «держреєстраційного» Закону України від 15.05.2003 р. № 755-IV.
то ви зобов’язані самі подати до органу ДПС:
— заяву про реєстрацію постійного представництва нерезидента як платника податку на прибуток за ф. № 1-РПП,
а також (див. п. 4.2 розд. IV Порядку № 1588):
— копію документа, що підтверджує присвоєння коду за ЄДРПОУ;
— копію документа про реєстрацію, легалізацію, акредитацію, створення тощо.
З моменту взяття на облік постійне представництво нерезидента вважається зареєстрованим платником податку на прибуток (див. п. 5.6 розд. V Порядку № 1588). Віднині ваш обов’язок — подавати відповідну податкову звітність і сплачувати податок у порядку та строки, установлені ПКУ. Отже, вивчайте матчастину! ☺
До речі, якщо придбане вами нерухоме майно перебуває на території іншої адміністративно-територіальної одиниці, ніж та, де ваше постійне представництво зареєстроване платником податку на прибуток, то доведеться ще й поставити його на облік за неосновним місцем обліку. Відповідну процедуру прописано в розд. VII Порядку № 1588, нагадують податківці (БЗ 119.02).
Ну й, звичайно,
не забудьте подати до контролюючого органу за основним місцем обліку так звану форму № 20-ОПП
Строк, у який вам слід укластися, — 10 робочих днів після реєстрації, створення або відкриття об’єктів оподаткування або об’єктів, пов’язаних з оподаткуванням (п. 8.4 розд. VIII Порядку № 1588). У вашому випадку такими об’єктами буде придбана земельна ділянка або інший об’єкт нерухомості. Детальніше про нюанси подання форми № 20-ОПП читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 77, с. 7.
Створюємо некомерційне представництво
Повторення — основа навчання, а тому ще раз скажемо: некомерційне представництво не ставить собі за мету ведення господарської діяльності. Якщо цілі вашого перебування в Україні не суперечать цій головній тезі, тоді такий варіант — для вас.
Його перевага в тому, що на вас не покладаються ті обов’язки, що перелічені вище стосовно постійних представництв. Зокрема, ви не вважатиметеся платником податку на прибуток. Зрозуміло, якщо раптом не передумаєте і не станете здійснювати госпдіяльність як постійне представництво (лист ДФСУ від 19.05.2016 р. № 5219/Ф/99-99-15-02-02-15).
Але! Як би там далі не склалося, ви в будь-якому разі спочатку повинні, по-перше, пройти в Мінекономрозвитку реєстрацію представництва іноземного суб’єкта за тією самою процедурою і в ті самі строки, що й постійне представництво нерезидента (див. вище).
І, по-друге,
некомерційне представництво все одно необхідно поставити на облік у контролюючих органах за своїм місцезнаходженням як платника, зобов’язаного згідно з ПКУ сплачувати податки та збори
Цього вимагає п.п. 2 п. 3.4 розд. III Порядку № 1588.
Про які податки та збори йдеться в такому випадку? Ну, наприклад, про ПДФО, ВЗ і ЄСВ (за наявності найманих працівників), податок на нерухомість, плату за землю тощо. Щодо майнових податків, можливо, доведеться також стати на облік за неосновним місцем обліку — про це ми вас уже попередили.
Далі слід зазначити, що відомості про некомерційні представництва нерезидентів теж не підлягають уключенню до ЄДР. Але перелік документів для взяття на облік у податковій для них дещо інший, ніж для постійних представництв. Так, крім копії документа, що підтверджує присвоєння коду за ЄДРПОУ, і копії документа про реєстрацію, легалізацію, акредитацію, створення тощо, ви повинні подати до податкового органу також заяву за ф. № 1-ОПП (див. п. 4.2 розд. IV Порядку № 1588).
Укладаємо договір управління майном
Цей варіант не настільки розповсюджений, як два попередні, але скажемо декілька слів і про нього.
За договором управління майном одна сторона (установник управління), тобто нерезидент, передає іншій стороні (управителеві) майно в управління на визначений строк (ст. 1026 ЦКУ). Договір про управління майном не тягне за собою переходу права власності до управителя на майно, передане в управління (ч. 5 ст. 1033 ЦКУ).
Облік договорів управління майном здійснюється відповідно до п. 64.6 ПКУ і п. 3.5 розд. III Порядку № 1588. Зверніть увагу: в умовах ведення податковоприбуткового обліку за бухправилами розд. III ПКУ більше не вимагає окремого обліку за договорами управління майном. Це означає, що наразі такі договори не ставлять на облік в безумовному порядку як платників податку на прибуток.
Водночас згідно з п. 3.5 розд. ІІІ Порядку № 1588 на облік у контролюючих органах ставлять, зокрема, договори управління майном, що підлягають ПДВ-оподаткуванню. Але, знову ж таки, вимоги про безумовну реєстрацію платником ПДВ цих договорів теж немає. Отже, тільки коли обсяг оподатковуваних операцій у межах договору управління майном досягне межі в 1 млн грн. за останні 12 календарних місяців (п. 181.1 ПКУ), договір доведеться поставити на ПДВ-облік.
Решту нюансів постановки на облік цього доволі ексклюзивного платника шукайте в п. 3.5 розд. ІІІ і п. 4.7 розд. IV Порядку № 1588.
Створюємо підприємство з іноземними інвестиціями
Це підприємство, іноземна інвестиція у статутному капіталі якого (у разі його наявності) становить не менше 10 %. При цьому воно може бути створене в будь-якій організаційно-правовій формі відповідно до законодавства України (ч. 3 ст. 1 Закону України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.96 р. № 93/96-ВР).
Набути статусу підприємства з іноземними інвестиціями (ПІІ) фірма може тільки з дня зарахування іноземної інвестиції на її баланс. Майте на увазі, що
на сьогодні скасовано обов’язкову держреєстрацію іноземних інвестицій
А це дещо підвищує привабливість такого варіанта ведення справ нерезидента — власника вітчизняної нерухомості.
Узагалі-то, у вигляді інвестиції можна внести на баланс ПІІ, серед іншого, і придбану нерезидентом нерухомість. Та чи варто це робити? Вирішувати вам.
Ставимо на облік нерезидента
Досить цікавий варіант, хоча він і не набув широкого розповсюдження на практиці. Справа тут ось у чому.
Пункт 4.4 розд. IV Порядку № 1588 споконвіку дозволяв ставити на облік самого нерезидента в разі набуття ним майнових прав на нерухомість або землю в Україні, що підлягають оподаткуванню, якщо спосіб і цілі отримання цього майна не вимагають створення відокремленого підрозділу або постійного представництва нерезидента.
Проте податківці свого часу наполягали (див. лист Міндоходів від 06.08.2013 р. № 14101/7/99-99-18-05-01-17), що цей варіант може бути застосовано виключно, якщо законами, правовстановлюючими документами на нерухомість, рішеннями судів або актами уповноважених на це органів держвлади встановлено обмеження щодо строку здійснення права власності іноземною компанією. Наприклад, при отриманні нерезидентом землі сільгосппризначення у спадщину (відповідні обмеження щодо строку права власності встановлено ч. 4 ст. 81 і ст. 143 ЗКУ).
Наша думка завжди відрізнялася від думки фіскалів. Ми вважали і продовжуємо вважати, що
у тому випадку, коли нерухомість взагалі не бере участі в госпдіяльності нерезидента, створення представництва — це суто добра воля нерезидента
Тобто нерезидент може вирішувати самостійно, обирати йому якийсь із запропонованих вище чотирьох варіантів чи йти шляхом, визначеним у п. 4.4 розд. IV Порядку № 1588. І нав’язувати йому досить обтяжливі варіанти створення представництва податківці не мають права, особливо через відсутність жорстких законодавчих вимог щодо цього.
Якщо ви поділяєте нашу позицію, то знайте, що для постановки на облік за цим варіантом нерезидент за місцезнаходженням відповідного об’єкта повинен подати контролюючому органу, зокрема, заяву за формою № 1-ОПП. У розділі 9 такої заяви замість даних про керівника вносять дані про представника.
Інші необхідні документи перелічено в п. 4.4 розд. IV Порядку № 1588, а також у листі ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24798/6/99-99-11-02-02-15. Причому зі змісту цього листа можна передбачити, що фіскали теж почали дрейфувати в бік законного підходу. А це вселяє впевненість, що популярність цього варіанта незабаром зросте.
Платимо майнові податки
Тут, у принципі, нічого складного — усе приблизно так, як і зі сплатою цих податків звичайними вітчизняними платниками.
Плата за землю. Узагалі-то, серед її платників нерезиденти, а тим більше їх представництва, у ст. 269 і 288 ПКУ прямо не названі. Проте, осмілимося стверджувати, що плата за землю (у формі земельного податку або орендної плати за землі державної та комунальної власності) з нерезидентів справляється на загальних підставах. Логіка тут така.
Земельний податок — обов’язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок і земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (п.п. 14.1.72 ПКУ). Орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності — це обов’язковий платіж, який орендар вносить орендодавцю за користування земельною ділянкою (п.п. 14.1.136 ПКУ).
При цьому під власниками земельних ділянок розуміють, зокрема, юридичних і фізичних осіб (резидентів і нерезидентів), які відповідно до законодавства набули права власності на землю в Україні (п.п. 14.1.34 ПКУ). А землекористувачами в цьому Кодексі (див. п.п. 14.1.73) названі юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надано в користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Ну й нарешті, нерезиденти — це, серед інших, іноземні компанії, організації, створені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України (п.п. 14.1.122 ПКУ).
Загалом, усе сходиться до того, що:
з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою в нерезидента він сам або його представництва чи представники стають платниками плати за землю
І, до всього іншого, вони подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію з плати за землю (п. 286.2 ПКУ).
Податок на нерухомість. З ним із формальної точки зору дещо простіше. Платниками цього податку прямо визначені юридичні особи, у тому числі нерезиденти, які є власниками об’єктів житлової та/або нежитлової нерухомості (п.п. 266.1.1 ПКУ).
Про інші подробиці оподаткування та складання «земельнонерухомої» звітності читайте в тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 10.
висновки
- Придбання у власність земельної ділянки або нерухомості на території України найчастіше вимагають створення представництва нерезидента.
- Після проходження процедури реєстрації та отримання свідоцтва про реєстрацію представництва таке представництво зобов’язане стати на облік у податковій.
- Платниками плати за землю та податку на нерухоме майно, якими володіє нерезидент, будуть створені ним представництва або уповноважені представники або він сам залежно від обраного ним варіанта ведення справ в Україні.
