Пассажир вернул билет: будет НДС иль нет?

международные перевозки

Прежде всего заметим, что к билету на международный рейс предприятие абсолютно правомерно применило 0 % НДС. Ведь международные перевозки пассажиров, багажа и грузов автомобильным, железнодорожным, морским, речным и авиационным транспортом облагают НДС по нулевой ставке ( п.п. «е» п. 185.1, п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ). Так что у международных автоперевозок, в том числе пассажирских, — «нулевой» НДС.

Причем для применения нулевой ставки НДС важно, чтобы «международность» перевозки подтверждал единый международный перевозочный документ. Для международных пассажирских автоперевозок таким документом может быть билет на международный рейс (см. подкатегорию 101.09 БЗ).

И кстати, с момента приобретения этого билета договор перевозки пассажира считают заключенным ( ч. 2 ст. 910 ГКУ). Его предмет — предоставление транспортных услуг. То есть по договору перевозки пассажира одна сторона (перевозчик) обязуется перевезти другую сторону (пассажира) до пункта назначения, а пассажир, в свою очередь, обязуется уплатить плату за проезд ( ч. 1 ст. 910 ГКУ).

Впрочем, бывает всякое. В силу различных обстоятельств пассажир может передумать и отменить поездку. Ну что ж, тогда это

право пассажира: отказаться от поездки, вернуть билет и получить назад полную или частичную (!) стоимость билета — в зависимости от срока его сдачи

и в соответствии с правилами, установленными «транспортным» законодательством ( п. 6 ч. 1 ст. 911 ГКУ).

В связи с этим, например, п. 136 Правил предоставления услуг пассажирского автомобильного транспорта, утвержденных постановлением КМУ от 18.02.97 г. № 176, предусматривает, что при возврате билета на автобус позже чем за два часа, но не позже чем за 10 минут до отправления автобуса, предусмотренного расписанием движения, пассажиру возвращается 80 % стоимости проезда.

А, например, Конвенция о международных автомобильных перевозках пассажиров и багажа от 09.10.97 г. (КАПП) этот вопрос вообще отдает на откуп перевозчику. В ее п. 32 установлено: при возврате билета позже чем за два часа, но не позже чем за 15 минут до отправления автобуса, предусмотренного расписанием движения, пассажиру возвращается стоимость билета в размере, определенном перевозчиком.

В общем, чем «ближе» к отправлению автобуса возвращен билет, тем меньшую сумму за него возвращают пассажиру. Поэтому за билет, возвращенный незадолго до отправления автобуса, пассажиру вернут не всю стоимость билета, а только часть. В связи с этим предметнее разберем всю ситуацию и выясним природу невозвращенной разницы. Ведь предприятие засомневалось: облагать ли эту сумму НДС?

Нет поставки — нет объекта НДС

Прежде всего давайте вспомним, когда возникает необходимость начислить обязательства по НДС. Известно, что объект налогообложения возникает там, где появляется поставка ( пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ). Но

происходит ли поставка в данном случае?

После возврата билета пассажиром можно говорить о том, что договор пассажира с перевозчиком расторгнут. Транспортные услуги пассажиру так и не оказаны. И никаких иных услуг при этом перевозчик не предоставлял. И раз услуги перевозки «отменяются», то исчезает и объект налогообложения ( п.п. «е» п. 185.1 НКУ) — нет поставки. А без поставки, ясное дело, не может быть и объекта НДС (причем ни по какой ставке: ни по нулевой, ни по основной, 20 %).

Ну и чтоб совсем уж успокоиться, отметим и такой момент. Поскольку в данной ситуации все возвращается на круги своя (пассажир получает деньги за услуги, которые так и не оказаны), сюда никак не получится приплести и условную поставку (ну, скажем, с тем, чтобы начислить НО по п. 198.5 НКУ). Ведь этот пункт работает тогда, когда товары, услуги, необоротные активы предназначаются для использования или начинают использоваться в «особых» (!) операциях. То есть важно их «особое» использование/планируемое использование (в необлагаемой/освобожденной/нехозяйственной деятельности). Однако в нашем случае ничего подобного не происходит. Услуги перевозки в таких «особых» операциях у перевозчика никоим образом не поучаствуют. Ведь транспортные услуги пассажиру в конечном счете вообще не поставляются! Так что ни о реальной, ни о «виртуальной» (условной) их поставке говорить тут не приходится. В общем, поводов для начисления условных обязательств также нет.

И все-таки смущает то, что часть суммы остается перевозчику. А значит, важно разобраться с правовой природой этих сумм.

Удерживаемая перевозчиком сумма — это штраф

В рассматриваемой ситуации, как зачастую это происходит, все сложности порождает недосказанность законодательства. Ведь подавляющее большинство профильных правил перевозок четко не характеризуют эту сумму, никак ее не именуют и не конкретизируют, что это за разница. И только в «авиационных» Правилах воздушных перевозок пассажиров и багажа, утвержденных приказом Мининфраструктуры от 30.11.2012 г. № 735 (см. п. 3 гл. 3 разд. ХIХ «Возврат средств»), встречаем: из сумм, возвращаемых за билет пассажиру, перевозчиком может удерживаться штраф. Да-да.

Считаем, что невозвращаемую сумму перевозчику правильно толковать именно как штраф

То есть расценивать ее как сумму удерживаемых с пассажира штрафных санкций. Ну посудите сами. Ведь если билет сдан заблаговременно, то пассажиру возвратят его полную стоимость. А вот если билет сдан «впритык» к отправлению автобуса, то пассажира накажут меньшей компенсацией.

Причем процент удерживаемой суммы, как правило, тем больше, чем ближе к рейсу возвращается билет (т. е. зависит от срока сдачи билета пассажиром: если пассажир с возвратом затянул, расплатой станет меньшая сумма компенсации). И к слову, сама «процентная» (!) размерность удержаний — еще один признак того, что это штраф. Ведь по определению из ч. 2 ст. 549 ГКУ штраф — это неустойка, которая исчисляется в процентах от суммы неисполненного или ненадлежащим образом исполненного обязательства.

Таким образом, удерживаемые с пассажиров суммы следует рассматривать в плоскости штрафных санкций. Теперь по поводу их обложения НДС.

Штрафные санкции — без НДС

Внимание в данном случае обратим на абзац пятый п. 188.1 НКУ. «В нагрузку» к предыдущим четырем абзацам он оговаривает, какие суммы включают, а какие не включают в состав договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг (т. е. в базу НДС). Итак, в состав договорной (контрактной) стоимости:

— включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг;

— не включаются суммы неустойки (штрафов и/или пени), три процента годовых и инфляционные, полученные плательщиком в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения договорных обязательств.

Впрочем, как уже отмечалось выше, поставки услуг в данном случае не происходит. Поэтому невозвращаемую сумму нельзя считать удерживаемой перевозчиком «в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг» (т. е. первой — «включаемой» в базу обложения позицией). А здесь мы имеем дело с суммой штрафных санкций (это вторая — «не включаемая» в базу обложения позиция). При этом п. 188.1 НКУ устанавливает, что

суммы штрафных санкций не облагают НДС

Ну и для полноты картины, пожалуй, чуточку «штрафной» истории. В прошлом было сломано немало копий вокруг обложения сумм штрафных санкций НДС. Налоговики раньше полагали, что они должны облагаться НДС, поскольку якобы считаются компенсацией стоимости товаров/ услуг (см., например, письмо ГНСУ от 19.11.2011 г. № 6727/7/15-3417-26). Однако после появления ОНК, утвержденной приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 590, а тем более после внесения Законом Украины от 24.10.2013 г. № 657-VII изменений в п. 188.1 НКУ, эту ситуацию окончательно урегулировали. Теперь НКУ прямо предусматривает: штрафы не облагают НДС. Так что вопрос закрыт.

Но вернемся к нашей ситуации. Повторим: удерживаемая с пассажира cумма является штрафной санкцией. Поэтому облагать ее НДС перевозчик не должен. И так как штрафы — не поставка, то эту сумму перевозчику не нужно отражать и в НДС-отчетности (т. е. не следует показывать в «необлагаемой» стр. 5 декларации по НДС).

Впрочем, учтите: в бухгалтерском учете такую сумму штрафных санкций перевозчик должен включить в доходы — в состав прочих операционных доходов (Кт 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки»). Так что на самом деле она сулит перевозчику не НДС-ные, а «доходные» последствия.

Пример. За час до международного рейса пассажир сдал автобусный билет стоимостью 1000 грн. и получил обратно 80 % стоимости билета — 800 грн.

В учете операции отразятся такими записями (см. таблицу):

Возврат билета (с выплатой пассажиру 80 % стоимости)

выводы

• Если пассажир вернул билет, то договор пассажира с перевозчиком расторгнут. Услуги перевозки не предоставляются, а значит, нет объекта НДС.
• Если пассажиру возвращается часть стоимости билета, то разницу считают суммой удерживаемых с пассажира штрафных санкций. При этом сумму штрафных санкций не облагают НДС.