6.1. Порядок проведения
До недавнего времени порядок организации и проведения уценки товаров четко регламентировало Положение № 120. Однако с 09.03.2016 г. этот нормативный акт утратил силу, а новый документ, регулирующий эти вопросы, не появился. Поэтому теперь у предприятий развязаны руки, и они вправе самостоятельно устанавливать порядок проведения у себя уценки товаров. При этом не лишним будет позаимствовать отдельные актуальные нормы из Положения № 120. Установленный порядок желательно закрепить во внутреннем локальном акте, например, в Положении о проведении уценки товаров.
Напомним, что Положение № 120 предписывало предприятиям для выявления товаров, продукции и излишних товарно-материальных ценностей, подлежащих уценке, и непосредственного проведения уценки создавать соответствующую комиссию. Считаем целесообразным придерживаться этого правила и дальше. В такую комиссию могут входить: заместитель руководителя предприятия, главный бухгалтер, товаровед, экономист по ценообразованию, технолог и другие специалисты предприятия, знающие конъюнктуру и спрос на рынке. Конкретный состав комиссии утверждается приказом руководителя предприятия.
Решение о проведении уценки принимает руководитель предприятия, о чем издает соответствующий приказ
Обычно уценку товаров на торговых предприятиях проводят по данным инвентаризации*. Однако не исключена возможность ее проведения по данным бухгалтерского учета.
* Подробно о порядке проведения инвентаризации и отражения в учете ее результатов читайте в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 93.
Как правило, уценку товаров производят в несколько этапов. Вкратце рассмотрим их.
Этап 1. Создание комиссии.
Этап 2. Составление перечня товаров, подлежащих уценке. В нем в отношении каждого товара следует указать: его полное наименование, количество, розничную цену, первоначальную стоимость, наименование предприятия-производителя, а также предложения по размеру уценки. Составленный перечень передают на утверждение руководителю предприятия.
Этап 3. Утверждение перечня и принятие решения руководителя о проведении уценки.
Этап 4. Отражение данных об уценке в описи-акте уценки товаров (как образец можно использовать форму описи-акта, приведенную в Положении № 120). Если вы решили использовать свою форму, не забудьте о том, что в ней должны присутствовать обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона № 996.
Кроме того, заметьте:
если отдельные товары уценивают повторно, в описях-актах имеет смысл указать цену после первой и второй уценок
Этот документ составляют в двух экземплярах, каждый из которых подписывают члены комиссии, проводившие уценку, и материально ответственные лица. Подписанные описи-акты передают на утверждение руководителю предприятия.
Этап 5. Утверждение руководителем описи-акта об уценке товаров. Утвержденные описи-акты передают:
— первый экземпляр — бухгалтерской службе;
— второй экземпляр — материально ответственному лицу.
Этап 6. Перемаркировка цен. При этом предприятия розничной торговли используют действующую Инструкцию № 2. Перемаркировка состоит в зачеркивании предыдущей цены и указании новой цены на каждой единице товара. Если зачеркнуть старую цену практически невозможно, то новые цены указывают путем наклеивания или навешивания ярлыков. На мелких изделиях, на которые невозможно наклеить или повесить ярлык, новые цены указывают на упаковке. В торговом зале розничные предприятия вывешивают объявления о новых ценах, которые сохраняются до окончательной продажи этих товаров. Если товары при уценке распаковке не подлежат, то новые цены указывают на упаковке с последующим внесением изменений в маркировку цен каждого изделия немедленно после распаковки.
При перемаркировке цен на товарах, уцененных в связи с частичной потерей качества, на товарных ярлыках, упаковке или ярлыках цен (ценниках) ставится буква «П».
Этап 7. Отражение уценки в бухучете. Результаты уценки отражают в учете в том месяце, в котором была составлена опись-акт уценки. Об отражении суммы уценки в учете см. в подразделе 6.2.
Заметьте: размер уценки товаров комиссия определяет на основании экспертных оценок с учетом степени потери потребительских качеств, насыщенности рынка, количества остатков товаров на предприятии. При этом такую экспертную оценку может осуществлять непосредственно сама комиссия без привлечения сертифицированных специалистов (см. письмо Минэкономики от 26.02.2008 г. № 91-22/65).
6.2. Учет уценки
Бухгалтерский учет
При отражении уценки товаров в бухгалтерском учете следует исходить из требований П(С)БУ 9.
Как мы уже говорили ранее, в бухгалтерском учете приобретенные (полученные) или изготовленные запасы (в том числе товары) зачисляют на баланс по первоначальной стоимости ( п. 8 П(С)БУ 9). В дальнейшем товары отражают в бухгалтерском учете и финансовой отчетности по наименьшей из двух оценок ( п. 24 П(С)БУ 9):
— по первоначальной стоимости;
— по чистой стоимости реализации.
Напомним: под чистой стоимостью реализации понимают ожидаемую цену реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию ( п. 4 П(С)БУ 9).
Этот способ оценки, как того требует п. 25 П(С)БУ 9, применяют, если на дату баланса цена товаров снизилась либо они испорчены, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.
При наступлении одного из указанных событий предприятие сравнивает первоначальную стоимость товаров, по которой они были зачислены на баланс при поступлении, и чистую стоимость реализации этих товаров.
Если установлено, что первоначальная стоимость товаров превышает чистую стоимость их реализации, предприятие производит уценку товаров
Сумму, на которую первоначальная стоимость товаров превышает чистую стоимость их реализации (т. е. сумму уценки), списывают на расходы отчетного периода и отражают по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» с уменьшением балансовой стоимости товаров ( п. 5.8 Методрекомендаций № 2).
Заметим, что в изложенном выше порядке уценку отражают на предприятиях, которые учет товаров ведут в покупных ценах. А вот для предприятий розничной торговли, которые учет товаров ведут в продажных ценах, отражение суммы уценки в бухгалтерском учете имеет некоторые особенности. Таким предприятиям, уценивая товар до чистой стоимости реализации, необходимо сумму снижения продажной стоимости товара разделить на две составляющие:
— сумму, на которую снижается торговая наценка;
— сумму, на которую снижается первоначальная (покупная) стоимость товара.
Снижение суммы торговой наценки отражают в бухгалтерском учете по дебету субсчета 285 и кредиту субсчета 282. В свою очередь, сумму уменьшения первоначальной (переоцененной) стоимости товара (сумму уценки) отражают следующей корреспонденцией счетов: Дт 946 — Кт 282.
Обратите внимание: если в дальнейшем чистая стоимость реализации ранее уцененных товаров увеличивается, то на сумму увеличения (но не больше суммы предыдущего уменьшения) признают прочий операционный доход с увеличением стоимости этих запасов ( п. 28 П(С)БУ 9). Сумму такого дохода отражают по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» ( п. 5.8 Методрекомендаций № 2).
Как видите, нормы П(С)БУ 9 предполагают лишь уценку первоначальной стоимости товаров и не содержат норм, разрешающих дооценку их первоначальной стоимости.
Дооценку балансовой стоимости запасов можно проводить лишь при условии и на сумму предыдущей уценки
Налоговый учет
Налог на прибыль. Каких-либо корректировок финрезультата до налогообложения применительно к операциям проведения уценки НКУ не предусмотрено. Следовательно, в этом случае ориентироваться нужно исключительно на бухгалтерские правила.
НДС. Сама по себе уценка не влечет за собой каких-либо последствий в налоговом учете по НДС. Ведь она не изменяет первоначального назначения товаров. То есть переоцененные товары по-прежнему остаются предназначенными для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия. Значит, необходимости начислять «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС нет.
Но будьте внимательны при начислении налоговых обязательств в связи с реализацией уцененных товаров. Здесь нужно учитывать требования абзаца второго п. 188.1 НКУ, согласно которым база обложения НДС операций по поставке товаров не может быть ниже цены их приобретения. При этом под ценой приобретения понимают первоначальную стоимость товаров.
Для полноты картины рассмотрим примеры.
Пример 6.1. Предприятие оптовой торговли приобрело партию товара — 200 фенов по цене 540 грн./шт. (в том числе НДС — 90 грн.) на общую сумму 108000 грн. По истечении 4 месяцев в связи с наличием на рынке аналогичных товаров по более низкой цене 60 фенов из этой партии остались нереализованными. Руководством предприятия принято решение уценить этот товар до стоимости его возможной реализации. Комиссией, созданной на предприятии для проведения уценки, установлено, что чистая стоимость реализации фена такой модели составляет 400 грн. за 1 фен (без учета НДС). Общая сумма уценки составила 3000 грн. ((450 грн./шт. - 400 грн./шт.) х 60 шт.). Уцененные фены в количестве 60 шт. реализованы по цене 480 грн./шт. (в том числе НДС — 80 грн.).
В учете оптового торгового предприятия уценку и реализацию товаров ниже стоимости их приобретения отражают следующим образом (см. табл. 6.1).
Таблица 6.1. Уценка товаров, учитываемых в покупных ценах
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| В периоде приобретения товаров | ||||
| 1 | Получены товары от поставщика | 281 | 631 | 90000,00 |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 18000,00 |
| 3 | Оплачены приобретенные товары | 631 | 311 | 108000,00 |
| В периоде уценки товаров | ||||
| 4 | Произведена уценка товара | 946 | 281 | 3000,00 |
| 5 | Сумма уценки списана на финансовый результат | 791 | 946 | 3000,00 |
| В периоде реализации уцененных товаров | ||||
| 6 | Отражен доход от реализации уцененных товаров (480,00 грн./шт. х 60 шт.) | 361 | 702 | 28800,00 |
| 7 | Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из продажной стоимости | 702 | 641/НДС | 4800,00 |
| 8 | Доначислены налоговые обязательства по НДС исходя из цены приобретения товара (60 шт. х (450 грн./шт. - 400 грн./шт.) х 20 % : 100 %) | 949 | 641/НДС | 600,00* |
| * Поскольку договорная стоимость товаров (24000,00 грн.) ниже цены их приобретения (27000,00 грн.), базой обложения НДС является цена приобретения. | ||||
| 9 | Списана себестоимость реализованных товаров (400,00 грн./шт. х 60 шт.) | 902 | 281 | 24000,00 |
| 10 | Получены денежные средства в оплату стоимости товаров | 311 | 361 | 28800,00 |
| 11 | Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 24000,00 |
| 791 | 902 | 24000,00 | ||
| 791 | 949 | 600,00 | ||
Пример 6.2. Предприятие розничной торговли ведет учет товаров по ценам продажи. По окончании летнего сезона женские футболки в количестве 15 шт. продажной стоимостью за единицу 240 грн. с учетом НДС (в том числе первоначальная (покупная) стоимость — 160 грн., торговая наценка — 80 грн.) были уценены до чистой стоимости реализации 140 грн./шт. (без НДС). Продажная стоимость футболки — 192 грн. (в том числе НДС — 32 грн.).
То есть уценка первоначальной (покупной) стоимости одной футболки составляет 20 грн. (160 грн. - 140 грн.).
После уменьшения продажной стоимости торговая наценка по одной футболке должна быть 52 грн. (192 грн. - 140 грн.). Значит, снижение торговой наценки по каждой уцененной футболке составляет 28 грн. (80 грн. - 52 грн.) или (240 грн. - - 192 грн. - 20 грн.).
Указанные операции отражают в бухгалтерском учете следующим образом (см. табл. 6.2):
Таблица 6.2. Уценка товаров, учитываемых в продажных ценах
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| В периоде приобретения товаров | ||||
| 1 | Перечислена предварительная оплата поставщику (192 грн./шт. х 40 шт.) | 371 | 311 | 7680,00 |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 1280,00 |
| 3 | Получены товары от поставщика | 281 | 631 | 6400,00 |
| 4 | Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 1280,00 |
| 5 | Отражен взаимозачет задолженностей | 631 | 371 | 7680,00 |
| 6 | Переданы товары в розницу | 282 | 281 | 6400,00 |
| 7 | Начислена торговая наценка | 282 | 285 | 3200,00 |
| В периоде уценки товаров | ||||
| 8 | Произведена уценка товаров: | |||
| — за счет списания торговой наценки (28 грн./шт. х 15 шт.) | 285 | 282 | 420,00 | |
| — за счет снижения первоначальной стоимости (20 грн./шт. х 15 шт.) | 946 | 282 | 300,00 | |
| 9 | Сумма уценки списана на финансовый результат | 791 | 946 | 300,00 |
| В периоде реализации уцененного товара | ||||
| 10 | Получена выручка от реализации уцененного товара (192 грн./шт. х 15 шт.) | 301/ «Операц. касса» | 702 | 2880,00 |
| 11 | Отражены обязательства по НДС* | 702 | 641/НДС | 480,00 |
| * Поскольку договорная стоимость товаров и их первоначальная стоимость равны (160 грн./шт. х 15 шт. = 2400,00 грн.), базой обложения НДС является договорная стоимость. | ||||
| 12 | Списана торговая наценка по реализованному товару (52 грн./шт. х 15 шт.)* | 285 | 282 | 780,00 |
| * Для наглядности списываемая торговая наценка определена прямым счетом. На практике же торговую наценку, относящуюся к реализованному товару, определяют по среднему проценту (подробнее об этом см. на с. 15). | ||||
| 13 | Списана себестоимость реализованного товара (140 грн./шт. х 15 шт.) | 902 | 282 | 2100,00 |
| 14 | Сформирован финансовый результат | 791 | 902 | 2100,00 |
| 702 | 791 | 2400,00 | ||
выводы
- Для выявления товаров, подлежащих уценке, и проведения самой уценки целесо- образно создать на предприятии соответствующую комиссию.
- Предприятие производит уценку товаров, если установлено, что первоначальная стоимость таких товаров превышает чистую стоимость их реализации.
- Сумму уценки списывают на расходы отчетного периода и отражают по дебету субсчета 946 с уменьшением балансовой стоимости товаров.
- Предприятия, которые ведут учет товаров в продажных ценах, производят снижение продажной стоимости за счет снижения торговой наценки и первоначальной стоимости таких товаров.
