ПДВ-посередництво при імпорті

Уявімо звичайну ситуацію. За договором комісії «на придбання» комітент доручив комісіонерові закупити для нього імпортні товари: укласти від свого імені контракт з нерезидентом, придбати інвалюту і розрахуватися за контрактом, забезпечити ввезення імпортних товарів, зробити їх митне оформлення і виконати інші дії, пов’язані із цим дорученням. Для цього комітент забезпечує комісіонера грошовими коштами («передоплатою») на придбання інвалюти для оплати вартості товарів, на інші витрати, пов’язані з виконанням договору (у тому числі оплату необхідних митних платежів тощо).

Визначаємося з об’єктами оподаткування у сторін

Нагадаємо: передача товарів у межах договорів комісії прирівнюється до постачання (п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ). А тому є об’єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20 або 7 % (для ліків і медвиробів) (п.п. «а» пп. 185.1 і 194.1 ПКУ).

Особливі посередницькі правила оподаткування передачі товарів/послуг у межах посередницьких договір з п. 186.4 ПКУ свідчать, що за базу для оподаткування слід брати вартість постачання цих товарів у порядку, установленому ст. 188 ПКУ.

А податкові зобов’язання і податковий кредит у комітента і комісіонера виникають за загальними правилами першої події.

Водночас у п. 189.6 ПКУ сказано, що

комісійні правила, прописані в п. 189.4 ПКУ, не застосовують до операцій з ввезення на митну територію України товарів у межах посередницьких договорів

Як розуміти цю норму? Тут може бути два підходи.

Підхід перший («старий»). Норми пункту 189.4 ПКУ не поширюються тільки на операції з ввезення товару. Водночас на операції між комітентом і комісіонером з постачання ввезеного товару посередницькі правила діють у загальному порядку.

Донедавна податківці дотримувалися саме цього підходу!* При цьому за операцією ввезення товару упор робили не на «відповідального за фінансову сторону сплати податків за МД» — комітента, а на того зі сторін договору, з чийого поточного рахунку здійснювалися сплата ПДВ при розмитненні товару. Об'єкти оподаткування у сторін посередницького договору, на думку податківців повинні були виникати так.

* Див. консультацію з БЗ 101.10, переведену в розряд недіючих, і лист ГУ ДФС, що вторить їй, у Тернопільській області від 10.02.2016 р. № 219/10/19-00-15-02/12/1299.

Якщо комісіонер платить ПДВ на митниці зі свого поточного рахунку, то:

— у комісіонера під об’єкт обкладення ПДВ потрапляли:

1) операція з ввезення товарів на митну територію України (комісіонер так само мав право на ПК на підставі митної декларації (МД));

2) операція «постачання» (передачі) товарів (і «супутніх» послуг) комітентові;

3) операція з надання комітентові посередницьких послуг;

— у комітента об’єкти оподаткування за операціями в межах таких умов договору були відсутні. У нього було право тільки на податковий кредит при отриманні від комісіонера ПН, зареєстрованих у ЄРПН на постачання ввезеного товару, і на постачання комісійних послуг.

Зазначимо, «передоплатний» варіант з перерахуванням комітентом грошових коштів на придбання імпортного товару (у тому числі і для сплати «ввізного»ПДВ на митниці) зумовлював виникнення в комісіонера ПЗ з ПДВ. Причому враховуючи «плановість» таких авансів частенько такі нараховані комісіонером ПЗ підлягали подальшому коригуванню, породжуючи в сторін масу незручностей. Не повторюватимемо всіх тонкощів такого підходу до ПДВ обліку в сторін посередницького договору. Детальніше про нього див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 51, с. 22.

Майте на увазі! Підтримуюча такий підхід консультація податківців з БЗ 101.10 переведена в розділ недіючих. Причина переведення, яку вказали податківці, — зміна офіційної позиції ДФС!

Якщо комітент сплачував ПДВ при митному оформленні таких товарів безпосередньо зі свого поточного рахунку), то:

— у комітента під об’єкт оподаткування ПДВ потрапляла операція з ввезення товарів на митну територію України (він же і мав право на ПК на підставі МД);

— у комісіонера — операція з постачання комітентові посередницьких послуг (права на ПК за «ввізний» ПДВ комісіонер не мав).

При цьому податківці в цьому випадку про оподаткування ПДВ операції з «постачання» товарів комітентові не згадували, що підтверджувало відсутність у комісіонера такого об’єкта обкладення, у тому числі при отриманні всієї суми «передоплати» за товар від комітента (табл. 1).

Таблиця 1. «Старий» порядок ПДВ-оподаткування імпорту товару за договором комісії

Підхід другий («новий»). Норми п. 189.4 ПКУ повністю не поширюються на комісійні операції з товарами у сфері ЗЕД. Тобто як на операції між комітентом і комісіонером (у частині постачання ввезеного товару), так і на операції з фактичного ввезення товарів.

На сьогодні податківці, судячи з усього, підтримують саме такий підхід, давши відповідь на запитання про те, який порядок формування ПЗ і ПК у комісіонера й у комітента при придбанні товарів у нерезидента (див. свіжу консультацію податківців, розміщену в БЗ 101.13).

У відповіді вони спершу нагадали, що норми п. 189.4 ПКУ при ввезенні товару в межах посередницьких договорів не діють.

При цьому тут же зауважили, що при ввезенні товарів на митну територію України право на податковий кредит (!) має виключно комітент. При цьому податківці вже не роблять розмежування на те, з чийого поточного рахунку комітента або комісіонера проведена сплата «ввізного» ПДВ на митниці. Очевидно, це пов’язано з налаштуванням СЕА: ліміт за МД заходить на комітента.

Та це й правильно. Адже при декларуванні імпорту, за участю посередника, відповідальним за фінансову сторону завжди залишається комітент (поручитель). Нагадаємо, у «ввізній» МД при декларуванні товарів, переміщуваних за ЗЕД-договором (контрактом) і пов’язаним з ним договором (п. 2 розд. II Порядку № 651):

— комісії, укладеним між резидентами, в гр. 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» МД хоч і вказуються відомості про комісіонера, який уклав ЗЕД-договір (контракт). Проте додатково тут же робиться запис: «Див. дод.», і в доповненні до МД (додатку форми МД-6) наводяться відомості про комітента;

— доручення (агентським договором), укладеним між резидентами, у гр. 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» МД указуються відомості про довірителя — суб’єкта, якого представляє агент.

Тож, судячи з усього, податківці в курсі, що фінансова сторона ввезення товару за ЗЕД-договором і пов’язаним з ним договором комісії (а саме сплата «ввізного» ПДВ, право на відображення ПК ПДВ) прерогатива комітента (і неважливо, що сплатити ПДВ на митниці міг і комісіонер). Навіть якщо сплату ПДВ на митниці провів комісіонер, то сплачений ПДВ й інші платежі комітент повинен йому компенсувати як витрати, пов’язані з придбанням імпортного товару.

У комісіонера податківці бачать лише податкові зобов’язання в частині комісійної винагороди — вони виникають у загальному порядку за правилом першої події згідно з п. 187.1 ПКУ.

А ось про оподаткування ПДВ операції з «постачання» товарів комітентові ані слова. Це говорить про відсутність у комісіонера об’єкта оподаткування за передаваним у межах договору комісії товаром, у тому числі при отриманні суми «передоплати» від комітента (табл. 2).

Таблиця 2. «Новий» порядок ПДВ обкладення імпорту товару за договором комісії

ПДВ у комітента

При ввезенні товару на територію України у межах посередницьких договорів діють «загальноімпортні» правила сплати ПДВ.

Операція з ввезення товару на митну територію України є об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 20 % (п.п. «в» п. 185.1 і 206.2 ПКУ). Податкові зобов’язання з ПДВ при ввезенні виникають на дату подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). А ось сплатити «імпортний» ПДВ доведеться ще до дня або в день її подання (п. 206.1 ПКУ). Комітент — як особа, відповідальна за фінансове врегулювання цієї операції, — повинен потурбуватися про його сплату.

Нагадаємо, базою оподаткування для товарів буде їх договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розд. III МКУ, з урахуванням мита й акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товару (п. 190.1 ПКУ). А щоб перевести вартість товару, що ввозиться, в гривні для нарахування ПДВ, потрібно використати курс НБУ, що діє на 0 годин дня подання МД.

Забезпечивши передоплатою комісіонера для придбання інвалюти, оплати вартості товарів і на інші витрат, пов’язані з виконанням договору, у тому числі й оплату необхідних митних платежів і «ввізного» ПДВ, комітентові розраховувати на ПК рано.

Для ПДВ важливий виключно факт ввезення товару, підтверджений МД. ПК виникає на дату сплати «ввізного» («імпортного») ПДВ (п. 198.2 ПКУ) на підставі МД, що підтверджує сплату податку й оформленої відповідно до вимог законодавства (п. 201.12 ПКУ). Тож тільки після оформлення МД комітент має право на ПК. Зазначимо, що комісіонер разом зі звітом повинен надати і копію електронної МД.

Що тут слід пам’ятати комітентові?

По-перше, правило «365 днів» (з п. 198.6 ПКУ) на «імпортний» ПК не поширюється. Тому ПК за «імпортними» МД комітент повинен показати строго «період у період». Не уклавшись у строк, у комітента є можливість виправитися і показати «імпортний» ПК тільки через УР протягом 1095 днів (див. БЗ 101.13, листи ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21058/6/99-99-19-03-02-15 і від 28.10.2015 р. № 22718/6/99-99-19-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 92, с. 7).

По-друге, сума ПДВ при ввезенні товару сплачується на митниці без використання електронного ПДВ-рахунку. Проте щоб сума ПДВ з МД узяла участь у розрахунку ліміту реєстрації саме комітента (потрапила в ряд. 2 Витягу із СЕА за формою F/J1401206), комісіонер, що проводить розмитнення товарів, неодмінно повинен у гр. «В» МД правильно вказати додатковий реквізит — відомості про податковий номер особи, що претендує на податковий кредит (див. лист ДФСУ від 15.12.2014 р. № 15182/7/99-99-24-02-02-17, консультацію в БЗ101.08).

Тож ураховуючи останні роз’яснення податківців про те, що право відобразити ПК за «ввізним» ПДВ є тільки в комітента, то, судячи з усього,

комісіонер, розмитнюючи товар, повинен завжди вказувати в гр. «В» МД додатковий реквізит ІПН комітента

Тоді сплачений на митниці ПДВ збільшить у комітента не тільки податковий кредит, але і реєстраційний ліміт в СЕА

А тепер про комісійну винагороду. За датою першої події: або підписання акта приймання-передачі результатів наданих комісійних послуг (звіту комісіонера) або перерахування винагороди, і за наявності «послужної» ПН, зареєстрованої у ЄРПН комісіонером, комітент відображає ПК.

Облік у комісіонера

Ні отримання передоплати від комітента на придбання товару в нерезидента, ні саме ввезення товару на митну територію України комісіонер у своєму ПДВ-обліку не відображає.

Усе завдяки п. 189.6 ПКУ. У ньому вказано, що правила «посередницького» п. 189.4 ПКУ на операції з ввезення товару на митну територію України в межах посередницьких договорів не поширюються.

Ураховуючи роз’яснення податківців,

у комісіонера під об’єкт обкладення ПДВ потрапляє тільки комісійна винагорода за надані посередницькі послуги

Відобразити ПДВ-зобов’язання виходячи із суми винагороди комісіонер повинен — або на дату оформлення акта наданих комісійних послуг, якщо першою подією було нарахування комісійної винагороди, або на дату отримання коштів від комітента, якщо першою подією було отримання комісійної винагороди.

Для цього комісіонер складає «послужну» ПН на ім’я комітента і реєструє її у ЄРПН. Складається ПН у загальному порядку. Єдине, не забудьте в гр. 3.3 її табличної частини Б податкової накладної вказати код послуги, тобто посередницький код згідно з ДКПП «46.11» — «46.19».

Порядок обліку експортної комісії в комісіонера розглянемо на прикладі.

Приклад. Комітент доручив комісіонерові придбати товар у нерезидента на суму не вище $10000.

Для цього він забезпечив комісіонера коштами на придбання інвалюти й оплату товару — 265000 грн.; на оплату «ввізного» ПДВ — 54600 грн., мита й інших платежів, пов’язаних з випуском товару у вільний оборот, — 15400 грн.

Разом з тим комісіонер поніс витрати на придбання послуг міжнародного перевезення — 10000 грн. (ПДВ — 0 %).

Сума комісійної винагороди за договором — 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.).

В обліку ці операції комітент і комісіонер відображає таким чином (табл. 3).

Таблиця 3. Облік імпорту за договором комісії

висновки

• Посередницькі правила, прописані в п. 189.4 ПКУ, не застосовують до операцій з ввезення на митну територію України товарів у межах посередницьких договорів.
• Право на імпортний ПК має тільки комітент. При цьому щоб сума ПДВ з МД взяла участь у розрахунку ліміту реєстрації комітента, комісіонер повинен простежити, щоб у гр. «В» МД був зазначений ІПН комітента.
• Комісіонер, імпортуючи товари для комітента, нараховує тільки ПЗ з ПДВ на комісійну винагороду.