Расходы на маркетинг

* См. приказ Государственного комитета финансового мониторинга «Типологии легализации преступных средств в Украине в 2004 — 2005 годах». от 27.12.2005 г. № 249

Суть маркетинга

Для целей налогового учета маркетинговые услуги (маркетинг) — это услуги, обеспечивающие функционирование деятельности налогоплательщика в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управления движением продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажного обслуживания потребителя в пределах хозяйственной деятельности такого налогоплательщика (п.п. 14.1.108 НКУ). Тут же сказано, что к маркетинговым услугам относятся, в частности, услуги:

— по размещению продукции налогоплательщика в местах продажи,

— по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса, внесению продукции (работ, услуг) налогоплательщика к информационным базам продажи,

— по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах). Кстати, в состав маркетинговых входят, в частности, услуги по продвижению сайта (SEO, SMM и контекстная реклама). Это подтверждают налоговики (письмо Миндоходов от 26.02.2014 г. № 4132/5/99-99-19-03-02-16).

Отсюда можно прийти к выводу, что

Как определено этой нормой, по договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности.

К услугам маркетинга также относится так называемый мерчандайзинг. Это одно из направлений маркетинга, содействующее интенсивному продвижению товаров в розничной торговле без активного участия специального персонала. Как отмечают налоговики (ОНК № 123), мерчандайзинг заключается в:

— умелом размещении товаров в торговом зале;

— оригинальном оформлении прилавков и витрин;

— организации презентаций с раздачей сувениров, предоставлении скидок и льгот.

Более подробно об этом виде услуг читайте на с. 12 этого номера.

Кроме того, контролеры относят к маркетингу мотивационные выплаты (премии, бонусы, другие поощрения) в пользу третьих лиц (организаций, приобретающих товары у поставщика и осуществляющих их сбыт (дистрибьюторы)) (ОНК № 123, письмо ГФСУ от 30.12.2016 г. № 28731/6/99-99-15-02-02-15, 101.04 БЗ), аргументируя это тем, что такие выплаты направлены на стимулирование сбыта продукции (работ, услуг). В частности, речь идет о премиях (бонусах) за досрочную уплату дебиторской задолженности, за выполнение плана закупок товаров поставщика; за точность закупочных прогнозов; за соблюдение определенного ассортимента товаров при закупке и т. д.

Правда, тут есть один нюанс. Дело в том, что мотивационные выплаты вполне вписываются в определение услуг из п.п. 14.1.185 НКУ, но не всегда могут соответствовать общеправовому пониманию услуги согласно ч. 1 ст. 901 ГКУ. Например, когда выплата ориентирована на соблюдение исполнителем конкретных условий торговли, а не на оказание действий, потребляемых заказчиком. Такая нестыковка может привести к трудностям в документальном подтверждении реальности оказания такой услуги (подробнее см. с.15 этого номера).

Не удивительно, что услуги маркетинга всегда находились под прицелом контролеров. Ведь на практике,

Чего стоит опасаться и на что следует обращать внимание добросовестному плательщику при отражении расходов на маркетинговые услуги, чтобы в ходе проверки избежать ненужных конфликтов с фискалами?

Налоговые риски

Как показывает судебная практика, налоговики подходят предвзято к расходам на маркетинговые услуги и частенько лишают плательщиков права на расходы и налоговый кредит по НДС под различными предлогами. Выделим несколько конфликтных моментов, которые чаще всего возникают в ходе проверок.

Во-первых, это добросовестность исполнителя маркетинговых услуг.

По мнению ВАСУ (см. Определение от 22.01.2015 г. № К/800/45527/14), налогоплательщику необходимо самому позаботиться о подготовке доказательной базы, подтверждающей проявление должной осмотрительности при выборе контрагента.

Причем принцип индивидуальной ответственности плательщика в сфере налоговых правоотношений (т. е. когда плательщик не несет ответственность за противоправные действия третьих лиц, находящихся за пределами его влияния и контроля) в данном случае не учитывается. А неблагоприятные последствия недостаточной осторожности в предпринимательской деятельности, как утверждает ВАСУ, не могут быть перенесены на бюджет путем уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат из бюджета. Хотя встречаются и положительные решения (см., к примеру, постановление ВАСУ от 12.07.2017 г. по делу № К/800/51285/14), но чаще

Кстати, об аналогичном подходе говорят и налоговики (письмо ГФСУ от 31.07.2017 г. № 1435/6/99-99-14-02-02-15-ІПК). Они утверждают, что проверять своих контрагентов на добросовестность должны сами налогоплательщики. К тому же помочь налогоплательщику в подтверждении «добросовестности» его контрагента ничем не могут. Аргументируют свое молчание в данном случае тем, что право плательщика на обращение в контролирующие органы с этой целью нормами налогового законодательства не предусмотрено, а согласно п.п. 17.1.9 НКУ определено неразглашение контролирующим органом сведений о таком плательщике без его письменного согласия.

Поэтому,

Причем доказать в таком случае правомерность отражения маркетинговых услуг в составе расходов и налоговом кредите будет очень непросто (определения ВАСУ от 19.02.2014 г. № К/9991/47368/11 и от 22.01.2015 г. № К/800/45527/14).

Во-вторых, наличие маркетолога в штате заказчика маркетинговых услуг.

Будьте готовы к обоснованию приобретения маркетинговых услуг у сторонних субъектов хозяйствования при условии, что у вас в штате имеются свои сотрудники, у которых аналогичные функции входят в должностные обязанности.

Впрочем, отстоять здесь право на расходы можно, аргументируя особой «спецификой» выполняемой исполнителем работы и загруженностью штатных маркетологов другой работой (например, определение ВАСУ от 25.01.2017 г. № К/800/15514/16).

Или еще подозрительнее ситуация, когда приобретена услуга у физлица-предпринимателя, который одновременно занимает у вас по совместительству соответствующую должность с выполнением аналогичных трудовых обязанностей (к примеру, определение Донецкого апелляционного административного суда от 26.04.2012 г. по делу № 2а/0570/4844/2011).

В-третьих, связь с хозяйственной деятельностью.

Не будет лишним подготовить документальное подтверждение того факта, что маркетинговые услуги фактически были использованы для ведения хозяйственной деятельности и при этом положительно повлияли на ее результаты (см. определения ВАСУ от 19.06.2014 г. № К/9991/16043/12 и от 03.12.2014 г. К/800/32565/13, постановление Харьковского апелляционного административного суда от 14.05.2014 г. по делу № 820/12816/13-а).

Таким образом, приходим к тому, что в целом контролеры пристально изучают услугу маркетинга на предмет:

В отношении связи с хоздеятельностью заметим следующее. Учитывая, что налоговоприбыльный учет с 2015 года полностью ориентирован на бухгалтерский, а, как известно, в бухучете расходы отражаются по общим правилам без каких-либо особенностей, то, строго говоря, для отражения бухгалтерских расходов подтверждать связь маркетинговых услуг с хозяйственной деятельностью предприятия не требуется. К тому же нормы НКУ никаких корректировок бухгалтерского финрезультата на суммы маркетинговых расходов на этом основании также не предусматривают.

В общем-то, связь с хозяйственной деятельностью предприятия имеет значение лишь для включения сумм НДС в состав налогового кредита, а вернее, во избежание начисления «компенсирующих» налоговых обязательств (НО) согласно п. 198.5 НКУ.

Как следует из судебной практики, для этого маркетинговые услуги должны быть фактически использованы в хозяйственной деятельности и вследствие этого улучшились финансовые показатели предприятия. Более детально о подтверждении связи маркетинговых услуг с хозяйственной деятельностью предприятия можно ознакомиться на с. 39 этого номера. А в данной статье нас интересует аспект подтверждения фактического осуществления сделки, т. е. ее реальности.

Реальность сделки

Сразу отметим, что нормы НКУ не определяют понятие реальности проведения операции. Об этом прямо говорит Минфин в своем письме от 08.11.2017 г. № 11310-09-10/30469. Поэтому представление о «реальности» сделки будем формировать, ориентируясь на судебные решения и на законодательство в целом.

Кроме того, следует также учитывать методические рекомендации относительно «отработки» фиктивных операций, которые ГФСУ рекомендовала своим подчиненным использовать в ходе проверок плательщиков (см. письмо ГФСУ от 23.12.2016 г. № 40795/7/99-99-11-04-04-17), и рекомендации по приведению информации по отдельным вопросам в актах документальных проверок выгодополучателей схемного налогового кредита (письмо ГФСУ от 02.11.2016 г. № 35277/7/99-99-14-02-02-17). Полагаем, плательщикам не помешает знать, как их планируют «отрабатывать». Коротко скажем: в этих документах идет речь о сборе информации контролирующими органами, которая, цитируем, «будет свидетельствовать о невозможности совершения хозяйственной операции».

Как вы знаете, налогоплательщику запрещается формировать показатели налоговой отчетности на основании данных, не подтвержденных первичными документами (абз. 2 п. 44.1 НКУ). О том, что первичный документ является основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций, сказано в ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете. В то же время хозяйственная операция — это действие или событие, которое вызывает реальные изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона о бухучете). То есть для бухгалтерского учета имеют значение только (!) те первичные документы, которые подтверждают фактическое осуществление хозяйственных операций.

Совершенно очевидно, что

Только тогда хозоперация может быть отражена в бухгалтерском учете.

Причем для подтверждения «реальности» сделки важно (!) не только иметь надлежащим образом оформленные первичные документы, но и как минимум нужно удостовериться, что предоставленные документы подписывает лицо, обладающее для этого соответствующими полномочиями (см. постановление ВСУ от 22.11.2016 г. по делу № 21-2430а16 и определение ВАСУ от 19.02.2014 г. № К/9991/47368/11).

В принципе, именно первичные документы содержат информацию, подтверждающую реальность таких операций.

Детализация документов

Часто налоговики придираются к имеющимся у предприятия первичным документам (акты сдачи-приема работ, отчеты о проведении маркетинговых исследований) и утверждают, что первичка не содержит необходимых данных о содержании и объеме хозяйственных операций (детализации объекта предоставления услуг), сведений о виде выполненных работ и их качестве, заключений и рекомендаций по результатам проведенных исследований.

Например, как отмечают фискалы (см. http://ck.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/312336.html), в ходе «разблокировочной» процедуры НН они, анализируя полученные первичные документы, обращают внимание на качество первичных документов, в том числе актов выполненных работ / оказанных услуг и актов приема-передачи товаров (работ, услуг), которые должны быть составлены с учетом наличия определенных типовых форм и отраслевой специфики. В частности, записи в актах «предоставлены маркетинговые услуги» без пояснений, по их мнению, не характеризуют операцию, а при отсутствии других подтверждающих документов, наоборот, ставят ее под сомнение.

Тем не менее, как отметил ВАСУ в определении от 02,07.2016 г. № К/800/13578/16 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 54, с. 12),

Для этого нужно, чтобы составленный документ содержал обязательные реквизиты, которые для первичного документа предусматривают ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88. Но при этом допускать в первичных документах лишь общие формулировки, которые не позволяют четко установить факт выполнения услуги, — непозволительная оплошность.

Какие же документы при проверке позволят максимально оградить добросовестного плательщика от излишних придирок контролеров?

Документируем маркетинг

Ни в одном нормативном документе вы не найдете конкретный перечень документов, которые должны подтверждать расходы на маркетинговые услуги.

Однако, учитывая судебную практику (постановление окружного админсуда г. Киева от 19.04.2017 г. № 826/1094/16, постановление Харьковского апелляционного админсуда от 09.03.2017 г. по делу № 816/2815/14, определения Харьковского апелляционного административного суда от 05.08.2014 г. по делу № 816/1555/14, Одесского апелляционного административного суда от 23.10.2014 г. по делу № 815/2704/14, постановления Харьковского апелляционного административного суда от 13.05.2014 г. по делу № 816/5879/13-а и от 04.11.2014 г. по делу № 820/12239/14), приходим к оптимальному перечню таких документов. Перечислим их ниже.

1. Приказ по предприятию с обоснованием необходимости маркетинговых исследований (например, в связи с выпуском в продажу нового вида продукции). Здесь указываем период их проведения, территорию, название вида продукции, категорию потенциальных потребителей и т. п. с указанием времени их проведения, территории и т. п.

2. План подготовки к маркетинговым мероприятиям, в котором приводится календарный план мероприятий с указанием сроков и ответственных лиц.

3. Договор на маркетинговые услуги, оформленный в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Важно (!) определить в договоре качественные и количественные требования к услуге. То есть

В договоре желательно предусмотреть условие о том, что результат маркетинговых исследований оформляется актом приема-передачи услуг и письменным отчетом.

4. Акт выполненных работ, в котором описываются конкретные маркетинговые исследования или другие действия, которые проводились и пр.

Здесь необходимо указать конкретный перечень предоставленных услуг, а также информацию о том, в чем выражен их результат. Например, акт должен содержать название продукции, которая принимала участие в исследованиях, количественные показатели, объемы продажи товаров в торговых точках и т. п. (постановление Харьковского апелляционного админсуда от 11.10.2016 г. по делу № 816/670/16). И безусловно, как любой первичный документ, акт выполненных работ должен обладать всеми обязательными реквизитами, предусмотренными ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

5. Отчет о маркетинговых услугах. Он должен обязательно содержать выводы и рекомендации для предприятия-заказчика. К тому же суды исследуют содержание маркетингового отчета на предмет полезности информации. И если в отчете содержатся общедоступные сведения общего характера, то не признают такие расходы и налоговый кредит (определения ВАСУ от 06.11.2014 г. № К/800/42911/14, Одесского апелляционного административного суда от 23.10.2014 г. по делу № 815/2704/14, постановление Харьковского апелляционного админсуда от 11.10.2016 г. № 816/670/16, постановление ВАСУ от 08.07.2015 г. № К/800/7181/14). То есть

Подчеркнем: по мнению налоговых и судебных органов, недостаточно иметь в наличии первичные документы (договоры, счет, акты получения услуг). Главное, чтобы в таких документах четко просматривались состав и объем приобретенных услуг, т. е. конкретизированный состав маркетинговых услуг.

Кроме того, налоговики, да и суды, обращают внимание на то, связаны ли вообще такие услуги с деятельностью плательщика и была ли в них экономическая целесообразность.