Витрати на маркетинг

* Див. наказ Державного комітету фінансового моніторингу «Типології легалізації злочинних коштів в Україні в 2004 — 2005 роках» від 27.12.2005 р. № 249.

Суть маркетингу

Для цілей податкового обліку маркетингові послуги (маркетинг) — це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації й управління руху продукції (робіт, послуг) до споживача і післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків (п.п. 14.1.108 ПКУ). Тут же сказано, що до маркетингових послуг належать, у тому числі, послуги:

— з розміщення продукції платника податків у місцях продажу;

— з вивчення, дослідження й аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податків до інформаційних баз продажу;

— зі збору і поширення інформації про продукцію (роботи, послуги). До речі, до складу маркетингових входять, зокрема, послуги з просування сайту (SEO, SMM і контекстна реклама). Це підтверджують податківці (лист Міндоходів від 26.02.2014 р. № 4132/5/99-99-19-03-02-16).

Звідси можна дійти висновку, що

Як визначено цією нормою, за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням іншої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі здійснення певної дії або здійснення певної діяльності.

До послуг маркетингу також належить так званий мерчандайзинг. Це один з напрямів маркетингу, що сприяє інтенсивному просуванню товарів у роздрібній торгівлі без активної участі спеціального персоналу. Як зазначають податківці (УПК № 123), мерчандайзинг полягає в:

— умілому розміщенні товарів у торговому залі;

— оригінальному оформленні прилавків і вітрин;

— організації презентацій з роздачею сувенірів, надання знижок і пільг.

Детальніше про цей вид послуг читайте на с. 12 цього номера.

Крім того, контролери відносять до маркетингу мотиваційні виплати (премії, бонуси, інші заохочення) на користь третіх осіб (організацій, що придбавають товари у постачальника і здійснюють їх збут (дистриб’ютори)) (УПК № 123, лист ДФСУ від 30.12.2016 р. № 28731/6/99-99-15-02-02-15, 101.04 БЗ), аргументуючи це тим, що такі виплати спрямовані на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг). Зокрема, йдеться про премії (бонуси) за дострокову сплату дебіторської заборгованості, за виконання плану закупівель товарів постачальника, за точність закупівельних прогнозів, за дотримання певного асортименту товарів при закупівлі тощо.

Щоправда, тут є один нюанс. Річ у тому, що мотиваційні виплати цілком уписуються у визначення послуг з п.п. 14.1.185 ПКУ, але не завжди можуть відповідати загальноправовому розумінню послуги згідно з ч. 1 ст. 901 ЦКУ. Наприклад, коли виплата орієнтована на дотримання виконавцем конкретних умов торгівлі, а не на здійснення дій, споживаних замовником. Таке нестикування може призвести до труднощів у документальному підтвердженні реальності надання такої послуги (детальніше див. с. 15 цього номера).

Не дивно, що послуги маркетингу завжди перебували під прицілом контролерів. Адже на практиці

Чого варто побоюватися і на що слід звертати увагу добросовісному платникові при відображенні витрат на маркетингові послуги, щоб у ході перевірки уникнути непотрібних конфліктів з фіскалами?

Податкові ризики

Як показує судова практика, податківці підходять упереджено до витрат на маркетингові послуги і частенько позбавляють платників права на витрати і податковий кредит з ПДВ під різними приводами. Виділимо декілька конфліктних моментів, які найчастіше виникають у ході перевірок.

По-перше, це сумлінність виконавця маркетингових послуг.

На думку ВАСУ (див. ухвалу від 22.01.2015 р. № К/800/45527/14), платникові податків необхідно самому потурбуватися про підготовку доказової бази, що підтверджує прояв належної обачності при виборі контрагента.

Причому принцип індивідуальної відповідальності платника у сфері податкових правовідносин (тобто коли платник не несе відповідальності за протиправні дії третіх осіб, що перебувають за межами його впливу і контролю) в цьому випадку не враховується. А несприятливі наслідки недостатньої обережності в підприємницькій діяльності, як стверджує ВАСУ, не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов’язань і здійснення необґрунтованих виплат з бюджету. Хоча зустрічаються і позитивні рішення (див., наприклад, постанову ВАСУ від 12.07.2017 р. у справі № К/800/51285/14), але частіше

До речі, про аналогічний підхід говорять і податківці (лист ДФСУ від 31.07.2017 р. № 1435/6/99-99-14-02-02-15-ІПК). Вони стверджують, що перевіряти своїх контрагентів на сумлінність повинні самі платники податків. До того ж допомогти платникові податків у підтвердженні «сумлінності» його контрагента нічим не можуть. Аргументують своє мовчання в цьому випадку тим, що право платника на звернення в контролюючі органи із цією метою нормами податкового законодавства не передбачено, а згідно з п.п. 17.1.9 ПКУ визначено нерозголошування контролюючим органом відомостей про такого платника без його письмової згоди.

Тому

Причому довести в такому разі правомірність відображення маркетингових послуг у складі витрат і податковому кредиті буде дуже непросто (ухвала ВАСУ від 19.02.2014 р. № К/9991/47368/11 та від 22.01.2015 р. № К/800/45527/14).

По-друге, наявність маркетолога в штаті замовника маркетингових послуг.

Будьте готові до обґрунтування придбання маркетингових послуг у сторонніх суб’єктів господарювання за умови, що у вас у штаті є свої співробітники, у яких аналогічні функції входять у посадові обов’язки.

Утім відстояти тут право на витрати можна, аргументуючи особливою «специфікою» виконуваної виконавцем роботи і завантаженістю штатних маркетологів іншою роботою (наприклад, ухвала ВАСУ від 25.01.2017 р. № К/800/15514/16).

Або ще підозріліша ситуація, коли придбана послуга у фізособи-підприємця, який одночасно обіймає у вас за сумісництвом відповідну посаду з виконанням аналогічних трудових обов’язків (наприклад, ухвала Донецького апеляційного адміністративного суду від 26.04.2012 р. у справі № 2а/0570/4844/2011).

По-третє, зв’язок з господарською діяльністю.

Не буде зайвим підготувати документальне підтвердження того факту, що маркетингові послуги фактично були використані для ведення господарської діяльності і при цьому позитивно вплинули на її результати (див. ухвали ВАСУ від 19.06.2014 р. № К/9991/16043/12, від 03.12.2014 р. № К/800/32565/13, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.05.2014 р. у справі № 820/12816/13-а).

Таким чином, приходимо до того, що в цілому контролери пильно вивчають послугу маркетингу на предмет:

Стосовно зв’язку з госпдіяльністю зазначимо таке. Враховуючи, що податково-прибутковий облік з 2015 року повністю орієнтований на бухгалтерський, а як відомо, в бухобліку витрати відображаються за загальними правилами без будь-яких особливостей, то, строго кажучи, для відображення бухгалтерських витрат підтверджувати зв’язок маркетингових послуг з господарською діяльністю підприємства не вимагається. До того ж норми ПКУ жодних коригувань бухгалтерського фінрезультату на суми маркетингових витрат на цій підставі також не передбачають.

Загалом, зв’язок з господарською діяльністю підприємства має значення лише для включення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а радше, щоб уникнути нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань (ПЗ) згідно з п. 198.5 ПКУ.

Як виходить із судової практики, для цього маркетингові послуги мають бути фактично використані в господарській діяльності і внаслідок цього повинні покращитися фінансові показники підприємства. Детальніше про підтвердження зв’язку маркетингових послуг з господарською діяльністю підприємства можна прочитати на с. 43 цього номера. А в цій статті нас цікавить аспект підтвердження фактичного здійснення правочину, тобто його реальності.

Реальність правочину

Відразу зазначимо, що норми ПКУ не визначають поняття «реальності» проведення операції. Про це прямо говорить Мінфін у своєму листі від 08.11.2017 р. № 11310-09-10/30469. Тому уявлення про «реальність» правочину формуватимемо, орієнтуючись на судові рішення і на законодавство в цілому.

Крім того, слід також враховувати методичні рекомендації стосовно «відпрацювання» фіктивних операцій, які ДФСУ рекомендувала своїм підлеглим використати в ході перевірок платників (див. лист ДФСУ від 23.12.2016 р. № 40795/7/99-99-11-04-04-17), і рекомендації з наведення інформації з окремих питань в актах документальних перевірок вигодоодержувачів схемного податкового кредиту (лист ДФСУ від 02.11.2016 р. № 35277/7/99-99-14-02-02-17). Вважаємо, платникам не завадить знати, як їх планують «відпрацьовувати». Коротко скажемо: в цих документах ідеться про збір інформації контролюючими органами, яка, цитуємо, «буде свідчити про неможливість здійснення господарської операції».

Як ви знаєте, платникові податків забороняється формувати показники податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами (абз. 2 п. 44.1 ПКУ). Про те, що первинний документ є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, сказано в ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік. Водночас: господарська операція — це дія або подія, яка викликає реальні зміни в структурі активів і зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону про бухоблік). Тобто для бухгалтерського обліку мають значення тільки (!) ті первинні документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Абсолютно очевидно, що

Тільки тоді госпоперація може бути відображена в бухгалтерському обліку.

Причому для підтвердження «реальності» правочину важливо (!) не лише мати належним чином оформлені первинні документи, але і, як мінімум, потрібно упевнитися, що надані документи підписує особа, яка має для цього відповідні повноваження (див. постанову ВСУ від 22.11.2016 р. у справі № 21-2430а16, ухвалу ВАСУ від 19.02.2014 р. № К/9991/47368/11).

У принципі, саме первинні документи містять інформацію, що підтверджує реальність таких операцій.

Деталізація документів

Часто податківці чіпляються до наявних у підприємства первинних документів (акти здачі-прийому робіт, звіти про проведення маркетингових досліджень) і стверджують, що первинка не містить необхідних даних про зміст і обсяг господарських операцій (деталізації об’єкта надання послуг), відомостей про вид виконаних робіт і їх якість, висновків і рекомендацій за результатами проведених досліджень.

Наприклад, як зазначають фіскали (див. http://ck.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/312336.html), у ході «розблокувальної» процедури ПН вони, аналізуючи отримані первинні документи, звертають увагу на якість первинних документів, у тому числі актів виконаних робіт / наданих послуг і актів прийому-передачі товарів (робіт, послуг), які мають бути складені з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки. Зокрема, записи в актах «надані маркетингові послуги» без пояснень, на їх думку, не характеризують операцію, а за відсутності інших підтверджуючих документів, навпаки, ставлять її під сумнів.

Проте, як зазначив ВАСУ в ухвалі від 02.07.2016 р. № К/800/13578/16 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 54, с. 12),

Для цього потрібно, щоб складений документ містив обов’язкові реквізити, які для первинного документа передбачають ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88. Але при цьому допускати в первинних документах лише загальні формулювання, які не дозволяють чітко встановити факт виконання послуги, — неприпустима помилка.

Які ж документи при перевірці дозволять максимально захистити добросовісного платника від зайвих причіпок контролерів?

Документуємо маркетинг

У жодному нормативному документі ви не знайдете конкретного переліку документів, які повинні підтверджувати витрати на маркетингові послуги.

Проте враховуючи судову практику (постанова окружного адмінсуду м. Києва від 19.04.2017 р. № 826/1094/16, постанова Харківського апеляційного адмінсуду від 09.03.2017 р. у справі № 816/2815/14, ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2014 р. у справі № 816/1555/14, Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2014 р. у справі № 815/2704/14, постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.05.2014 р. у справі № 816/5879/13-а, від 04.11.2014 р. у справі № 820/12239/14), доходимо до оптимального переліку таких документів. Перелічимо їх нижче.

1. Наказ по підприємству з обґрунтуванням необхідності маркетингових досліджень (наприклад, у зв’язку з випуском у продаж нового виду продукції). Тут зазначаємо період їх проведення, територію, назву виду продукції, категорію потенційних споживачів тощо із зазначенням часу їх проведення, території тощо.

2. План підготовки до маркетингових заходів, у якому наводиться календарний план заходів із зазначенням строків і відповідальних осіб.

3. Договір на маркетингові послуги, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства.

Важливо (!) визначити в договорі якісні і кількісні вимоги до послуги. Тобто

У договорі бажано передбачити умову про те, що результат маркетингових досліджень оформляється актом прийому-передачі послуг і письмовим звітом.

4. Акт виконаних робіт, у якому описуються конкретні маркетингові дослідження або інші дії, які проводилися, та ін.

Тут необхідно вказати конкретний перелік наданих послуг, а також інформацію про те, в чому виражений їх результат. Наприклад, акт повинен містити назву продукції, яка брала участь у дослідженнях, кількісні показники, обсяги продажу товарів у торгових точках тощо (постанова Харківського апеляційного адмінсуду від 11.10.2016 р. у справі № 816/670/16). І безумовно, як будь-який первинний документ, акт виконаних робіт повинен мати всі обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

5. Звіт про маркетингові послуги. Він повинен обов’язково містити висновки і рекомендації для підприємства-замовника. До того ж суди досліджують зміст маркетингового звіту на предмет корисності інформації. І якщо у звіті містяться загальнодоступні відомості загального характеру, то не визнають такі витрати і податковий кредит (ухвали ВАСУ від 06.11.2014 р. № К/800/42911/14, Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2014 р. у справі № 815/2704/14, постанова Харківського апеляційного адмінсуду від 11.10.2016 р. № 816/670/16, постанова ВАСУ від 08.07.2015 р. № К/800/7181/14). Тобто

Підкреслимо: на думку податкових і судових органів, недостатньо мати в наявності первинні документи (договори, рахунок, акти отримання послуг). Головне, щоб у таких документах чітко проглядався склад і обсяг придбаних послуг, тобто конкретизований склад маркетингових послуг.

Крім того, податківці, та і суди, звертають увагу на те, чи пов’язані взагалі такі послуги з діяльністю платника і чи була в них економічна доцільність.