Позиция налоговых органов
По мнению налоговиков, предприятие, которое осуществляет хозяйственную деятельность по сдаче в аренду собственных помещений, согласно требованиям законодательства должно проводить расчетные операции через РРО.
Решение дела судом
ВАСУ принял решение о частичном удовлетворении кассационной жалобы и об отмене решений судов предыдущих инстанций с направлением дела на новое рассмотрение.
ВАСУ согласился с выводом судов предыдущих инстанций о том, что исходя из норм гражданского законодательства аренда не является услугой. Однако на этом основании преждевременно делать вывод, что оплату за аренду наличными не надо проводить через РРО. ВАСУ считает, что для целей РРО нужно руководствоваться «налоговым» определением поставки услуг, которое понимает под поставкой услуг любую операцию, не являющуюся поставкой товаров.
Мнение редакции
Сразу скажем: приведенная в прокомментированном решении позиция ВАСУ вызывает у нас сожаление. Мы в наших предыдущих публикациях* отмечали, что аренда не является услугой на основании норм ГКУ. Согласно ст. 760 ГКУ предметом договора найма (аренды) является вещь, которая определена индивидуальными признаками и которая сохраняет свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребляемая вещь). Предметом договора о предоставлении услуг является услуга, которая потребляется в процессе осуществления определенного действия или деятельности ( ст. 901 ГКУ).
* Читайте об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 89, с. 36.
О том, что договор аренды не может быть отнесен к договору о предоставлении услуг, в свое время указывалось в письме Минюста от 23.02.2004 г. № 8-11-19. То есть по своей сути аренда не может считаться услугой, а следовательно, применять к ней требования ст. 3 Закона об РРО нет оснований.
Что же касается ссылки ВАСУ на п.п. 14.1.185 НКУ, отметим, что эта норма имеет сугубо «налоговое» применение — при квалификации операций для целей НДС-учета. Оснований «притягивать» указанное определение к требованиям относительно проведения операций через РРО нет.
Действительно, в Законе об РРО преамбула, а также некоторые нормы ст.9 и ст.17 связывают Закон об РРО с НКУ. Однако все эти «стыковочные» нормы не ориентируют на применение для целей Закона об РРО терминов в значении, которое придает им НКУ.
Следовательно, по нашему мнению, действие Закона об РРО не должно распространяться на правоотношения, связанные с арендой и расчетами за аренду. Это подтверждается, в частности, и п. 1.2 Положения № 637, где наличные платежи за аренду отнесены к внереализационным поступлениям в кассу, т. е. к таким, которые не связаны с реализацией товаров (работ, услуг).
Но предупреждаем: налоговики традиционно придерживаются противоположной позиции, и тенденций к ее изменению пока что нет (см., например, письмо ГФСУ от 11.04.2016 г. № 8020/6/99-99-22-03-07-15). Надо сказать, что раньше налоговики в БЗ относились к наличной оплате аренды более снисходительно и позволяли не проводить такие поступления через РРО. Однако сейчас налоговики говорят иначе: даже не принимая во внимание то, что внереализационные поступления через РРО не проводятся, оплата аренды наличными деньгами все равно должна проводиться через РРО (см. консультацию из БЗ, подкатегория 109.03).
Поэтому кого слушаться в этой ситуации — решать вам. Для спокойствия, самым оптимальным будет, понятное дело, получать арендную плату от арендатора в безналичной форме.
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
ИМЕНЕМ УКРАИНЫ
14 декабря 2016 года К/800/45177/15
Высший административный суд Украины <...> установил:
<...>
Судами предыдущих инстанций установлено, что истец 10 апреля 2015 года обратился к ответчику с запросом о предоставлении консультации по следующим вопросам:
1. Распространяются ли нормы закона о регистрации расчетных операций (далее — РРО) на субъектов предпринимательской деятельности — владельцев недвижимого имущества, которые осуществляют хозяйственную деятельность по КВЭД 70.20.0 «Сдача в аренду собственного недвижимого имущества» и проводят расчеты за аренду через кассу предприятия с обязательным оформлением приходных кассовых ордеров (далее — ПКО)?
2. Можно ли такие расчеты проводить без РРО?
Истцом указано, что общество сдает в аренду собственное недвижимое имущество; арендную плату получает наличными деньгами в кассу с обязательным оформлением ПКО предприятия.
Ответчиком на указанное обращение была предоставлена налоговая консультация от 15 мая 2015 года <...>, в которой контролирующим органом разъяснено, что предприятие, осуществляющее хозяйственную деятельность по сдаче в аренду собственных помещений, согласно требованиям налогового законодательства должно проводить расчетные операции через зарегистрированные, опломбированные в установленном порядке и переведенные в фискальный режим работы регистраторы расчетных операций с распечаткой соответствующих расчетных документов, подтверждающих выполнение расчетных операций.
Удовлетворяя частично исковые требования, суды предыдущих инстанций исходили из того, что аренда в целях налогообложения не является услугой, а потому при осуществлении такого вида хозяйственных операций субъекты хозяйствования не должны применять РРО. Делая такие выводы, предыдущие судебные инстанции сослались на положения Гражданского кодекса Украины (далее — ГК).
Вместе с тем коллегия судей считает выводы предыдущих судебных инстанций преждевременными, учитывая следующее.
Согласно редакции пункта 1 статьи 9 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» (далее — Закон № 265), которая действовала до 31 декабря 2014 года, регистраторы расчетных операций и расчетные книжки не применяются при осуществлении торговли продукцией собственного производства и предоставлении услуг предприятиями, учреждениями и организациями всех форм собственности, кроме предприятий торговли и общественного питания, в случае проведения расчетов в кассах этих предприятий, учреждений и организаций с оформлением приходных и расходных кассовых ордеров и выдачей соответствующих квитанций, подписанных и заверенных печатью (при наличии) в установленном порядке.
Законом Украины от 28 декабря 2014 года № 71-VIII, который вступил в силу 1 января 2015 года, в указанную норму внесены изменения. Так, согласно приведенной статье регистраторы расчетных операций и расчетные книжки не применяются при осуществлении торговли продукцией собственного производства предприятиями, учреждениями и организациями всех форм собственности, кроме предприятий торговли и общественного питания, в случае проведения расчетов в кассах этих предприятий, учреждений и организаций с оформлением приходных и расходных кассовых ордеров и выдачей соответствующих квитанций, подписанных и заверенных печатью в установленном порядке.
То есть с 1 января 2015 года указанная норма определяет, что РРО не применяется в случае осуществления торговли продукцией собственного производства, и именно с этого времени при проведении расчетов за оказанные услуги нужно применять РРО с оформлением соответствующих документов.
Истец и суды предыдущих инстанций считали, что предоставление в аренду (наем) недвижимого имущества не является услугой в понимании положений действующего законодательства.
Закон № 265 не содержит определения понятия «предоставление услуг».
Согласно положениям статьи 760 ГК предметом договора найма может быть вещь (имущество), определенная индивидуальными признаками и сохраняющая свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребляемая вещь). Предметом договора найма могут быть имущественные права.
В соответствии со статьей 901 ГК предметом услуги является не вещь (имущество), а действие, деятельность, связанная с ней, которые потребляются во время предоставления.
Таким образом исходя из приведенных норм гражданского законодательства, как правильно отметили суды предыдущих инстанций, наем (аренда) не является услугой.
Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций оставили вне поля зрения то, что при решении спора применению подлежат не нормы гражданского законодательства, а именно нормы налогового законодательства, которые являются специальными для данных правоотношений.
Отношения, которые возникают в сфере взимания налогов и сборов, регулируются Налоговым кодексом Украины (далее — НК).
<...>
Налоговое законодательство не содержит такого разнообразия форм правоотношений, как гражданское.
По положениям НК, любая операция налогоплательщика может быть или поставкой товаров, или поставкой услуг.
В пользу приведенного вывода указывают положения подпунктов 14.1.185 и 14.1.191 пункта 14.1 статьи 14 НК.
Согласно приведенным нормам:
— поставка товаров — любая передача права на распоряжение товарами как собственник, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда.
— поставка услуг — любая операция, которая не является поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и прочие нематериальные активы или предоставление прочих имущественных прав относительно таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности.
Стоит отметить и то, что выполнение работ исходя из положений подпункта 14.1.203 пункта 14.1 статьи 14 НК приравнивается к предоставлению услуг.
Так, согласно приведенной норме, продажа результатов работ (услуг) — любые операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и прочими объектами собственности, которые не являются товарами, при условии компенсации их стоимости, а также операции по безвозмездному предоставлению результатов работ (услуг). Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды), продажи, передачи права в соответствии с авторскими или лицензионными договорами, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, прочих объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности.
Вместе с тем приведенному правовому регулированию предыдущие судебные инстанции оценку не дали и не проверили, является ли сдача имущества в аренду, с учетом норм именно налогового законодательства, услугой.
Указанные обстоятельства и фактические данные остались за пределами исследования судов первой и апелляционной инстанций, что, с учетом полномочий кассационного суда (которые не дают кассационной инстанции права исследовать доказательства, устанавливать и признавать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в судебном решении), исключают возможность проверить правильность выводов судов предыдущих инстанций в целом по существу спора.
Во время нового разбирательства дела суда следует принять во внимание изложенное в этом определении, установить приведенные в нем обстоятельства, которые входят в предмет доказывания по данному делу, для чего в случае необходимости обязать стороны предоставить доказательства, которых не будет хватать для выяснения этих обстоятельств, или же истребовать такие доказательства у других лиц, у которых они могут находиться; дать правильную юридическую оценку установленным обстоятельствам и вынести решение в соответствии с требованиями статьи 159 Кодекса административного судопроизводства Украины.
<...>
