Общеизвестно, что РРО необходимо применять при осуществлении расчетных операций в наличной и/или в безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.) при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг, а также при осуществлении операций по приему наличности для дальнейшего ее перевода ( ст. 3 Закона об РРО). Собственно же прием от покупателя средств (наличных, платежных карт, платежных чеков, жетонов и т. п.) является расчетной операцией ( ст. 2 Закона об РРО).
Только этих норм Закона об РРО достаточно, чтобы сделать однозначный вывод: если покупатель не передает наличные (а также платежные карты, платежные чеки, жетоны и т. п.), то никакой расчетной операции нет, а значит, отпуск товара можно осуществлять без РРО.
Но этот, казалось бы, ясный тезис на практике налоговики ставят под сомнение
Давайте рассмотрим несколько таких случаев, а начнем с самой старой истории.
ГСМ по талонам, ведомостям
Издавна налоговики твердили, что отпуск ГСМ по талонам и ведомостям нужно проводить через РРО. Хотя совершенно очевидно, что при передаче топлива никакой расчетной операции нет. Более того, иногда право собственности на горючее переходит еще в момент оплаты талонов (и сразу же заключается договор на хранение топлива). В таком случае покупатель, отоваривая талоны, просто забирает уже свой бензин с хранения. Так что тут тем более расчетной операцией и не пахнет. К сожалению, в жизни все иначе.
Аргументы налоговиков. Не последнюю роль сыграли здесь второстепенные нормативно-правовые документы (например, Технические требования к специализированным контрольно-кассовым аппаратам для автозаправочных станций, утвержденные протокольным решением Государственной комиссии по вопросам внедрения электронных систем и средств контроля и управления товарным и денежным обращением от 27.06.2002 г. № 13, а также Правила розничной торговли нефтепродуктами, утвержденные постановлением КМУ от 20.12.97 г. № 1442).
Этими документами установлено, что в режиме регистрации отпуска топлива ЭККА должен обеспечивать, в частности, управление отпуском топлива, а вместе с нефтепродуктами потребителю в обязательном порядке необходимо выдать расчетный документ на полную сумму проведенной операции, который подтверждает факт покупки товара. На этом основании налоговики требуют проводить отпуск топлива через специальные РРО (консультация БЗ 109.20).
Справедливости ради отметим, что контролеры допускают реализацию ГСМ без РРО. Но только при отпуске оптовых партий горючего, расчеты за которые осуществлены путем безналичного перевода средств со счета на счет либо путем взаимозачета, или горючего, находящегося на ответственном хранении, при условии, что такой отпуск осуществляется из емкостей, специально предназначенных для хранения и отпуска оптовых партий горючего. Но практически обеспечить отдельное хранение горючего очень проблематично, т. е. этот вариант практически нежизнеспособен.
Судебная практика. К сожалению, судебные инстанции, занявшие позицию налоговиков, не оставляют шансов субъектам хозяйствования. Поэтому вопрос с отпуском топлива по талонам и ведомостям уже давно закрыт: при отпуске топлива все применяют РРО.
Жетон — заменитель денег. Обратим внимание на важную деталь.
Судьи считают, что талон на получение топлива охватывается термином «заменители денег»
Как мы указывали выше, Закон об РРО под расчетную операцию подводит получение не только наличных за товар (услугу), но и платежных чеков, жетонов и т. п. А судя по определению термина «электронный контрольно-кассовый аппарат», именно они являются заменителями денег.
Строго говоря, что именно законодательство понимает под термином «заменители денег», не совсем понятно, ведь определения этого термина в законе нет. Лишь очень косвенно из п. 292.8 НКУ можно сделать вывод, что заменители денег должны быть выражены в денежной единице Украины. Не обсуждая правовую сторону этого заменителя, отметим: ввиду такой неопределенности считаем, что огульно подводить под «заменитель» любой документ, по которому покупатель может получить товар, неправильно.
Самый простой пример — продажа товара по безналичному расчету. Покупатель перечисляет предоплату со своего текущего счета на текущий счет поставщика, а затем представитель покупателя получает товар на складе по платежке. Вряд ли мы будем считать платежку заменителем денег и на этом основании требовать проведения отгрузки товара через РРО. Возможно, кто-то скажет: здесь есть своя, специальная норма, освобождающая от применения РРО, — п. 12 ст. 9 Закона об РРО. Собственно, так налоговики и говорят (консультация 109.03 БЗ).
Напомним: согласно этому пункту РРО не применяется, если в месте получения товаров (предоставления услуг) операции по расчетам в наличной форме не осуществляются (оптовая торговля и т. п.).
Но давайте зададимся вопросом:
а если бы этой нормы не было, разве мы бы применяли РРО?
Разумеется, нет! Ведь сама операция изначально не подпадает в сферу действия Закона об РРО!
К определению заменителей денег мы еще вернемся, а сейчас перейдем к другому, не менее одиозному случаю — отпуск лекарственных средств по бесплатным рецептам.
Бесплатные рецепты
Ситуация здесь еще более однозначная, чем в предыдущем случае. Ведь покупатель лекарств вообще ничего не платит. А поставщик лекарств получает возмещение расходов из бюджета (разумеется, в безналичной форме) на основании поданных документов (реестр льготных рецептов и фактически отпущенных лекарственных средств).
Кроме того, если в предыдущем случае талон еще хоть как-то можно охарактеризовать как заменитель денег, то бесплатный рецепт уж точно таковым не является. Впрочем, контролеры не заморачивались с этим термином, а пошли по другому пути.
Аргументы налоговиков. В консультации БЗ 109.02 они твердят о применении РРО, рекомендуя указывать форму оплаты — «безвозмездно» (курьезная форма оплаты, не правда ли? ☺). Судя по всему, аргументируют свою позицию фискалы обязательным использованием в РРО режима предварительного программирования наименования (для горючего — с указанием кода товарной подкатегории согласно УКТ ВЭД), цен товаров (услуг) и учета их количества.
Но, на наш взгляд, этот аргумент никакого отношения к нашей ситуации не имеет. Идея предварительного программирования заключается в том, что каждому товару (услуге) нужно присвоить наименование и цену. Количество предварительно не программируется, однако при реализации в чеке пробивается и количество. Это нужно для обеспечения надлежащего учета количества именно реализованных товаров (письмо ГНАУ от 17.09.2004 г. № 8143/6/23-2219), а не находящихся, скажем, в торговом зале.
Итак, режим предварительного программирования в РРО действительно нужно использовать, но сам РРО используется только там, где есть расчетная операция. А ее, как мы уже выяснили, здесь нет.
По правде сказать, в отношении бесплатных рецептов налоговики фискалили не всегда. Например, еще в 2010 году появилось фискальное письмо ГНАУ от 26.02.2010 г. № 1939/6/23-7015. Но просуществовало недолго: оно было отменено письмом ГНАУ от 23.07.2010 г. № 7237/6/23-7015/868. То есть можно было бы предположить, что налоговики все-таки отказались от своей позиции. Тем не менее консультации в БЗ все-таки говорят, что позиция налоговиков осталась прежней.
Судебная практика. А вот судебная практика более оптимистична. Так, в определении ВАСУ от 13.01.2014 г. № К/9991/426/11 всесторонне были рассмотрены разные варианты отпуска лекарств по бесплатным и льготным рецептам.
На всех этапах разбирательств суды пришли к однозначному выводу: эти операции не являются расчетными и РРО не применяется
Аналогичные выводы содержатся в определении ВАСУ от 05.09.2013 г. № К/9991/3194/11.
Флаеры на получение товара
Иногда в ходе маркетинговых акций некоторые субъекты хозяйствования практикуют такую схему. При покупке товаров покупателю выдаются флаеры (фишки, купоны и т. п.), которые впоследствии он может поменять на определенный товар (услугу). При этом покупатель ничего за товар не платит.
Эта схема может иметь разные варианты. Вполне возможно привлечение третьего субъекта хозяйствования. Например, один субъект выдает флаеры, а отовариваются они у другого субъекта, за что первый по итогам оговоренного периода компенсирует (в безналичной форме) стоимость переданных покупателям товаров в счет этих флаеров.
Итак, вопрос:
нужно ли здесь применять РРО?
Но перед ответом небольшое отступление.
Имущественное право. Поскольку флаер можно обменять на товар, то по сути он является имущественным правом держателя получить у продавца товар (услугу)*.
* Этот момент имеет важное значение для плательщиков единого налога, ведь при должном рвении налоговиков в некоторых случаях они могут пытаться доказывать неденежный расчет за отгружаемый товар (товар обменивается на имущественное право). Но это — тема отдельного разговора.
То же самое характерно и для подарочного сертификата (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 99, с. 21). Сразу скажем: несмотря на некоторую схожесть с подарочным сертификатом, экономически флаер таковым не является. Отличие в том, что подарочный сертификат имеет свой «номинал», уплаченный при приобретении, и на эту сумму держатель может обменять его на товар или получить скидку. При этом номинал засчитывается в стоимость товара «гривня за гривню». Флаер же, как правило, выдается либо бесплатно (точнее, условно бесплатно, так как стоимость «бесплатного» товара (услуги) уже заложена в стоимости покупаемого товара, но важно, что отдельно флаер не оплачивается), либо имеет символическую стоимость (стоимость получаемого товара гораздо выше этой символической стоимости).
Выдача флаера. На этом этапе только во втором случае (при наличной оплате символической стоимости) может идти речь о применении РРО. Можно долго рассуждать, является ли передача этого флаера продажей товара или услуги для целей Закона об РРО, но мы не будем внедряться в столь мутную правовую природу этой сделки. При получении наличных за этот флаер отбиться от РРО вряд ли получится. При этом целесообразно поступать так же, как и в случае с подарочным сертификатом — предварительно программировать в РРО флаеры отдельной позицией. В таком случае при внесении покупателем оплаты в чеке будут указаны наименование, количество и стоимость флаеров.
Обмен флаера на товар. А вот на этом этапе, с одной стороны, никаких наличных продавец не получает. С другой — как и в случае с бесплатными рецептами, налоговики могут притягивать «за уши» режим предварительного программирования. Но, как мы уже выяснили, он тут совершенно ни при чем, т. е. п. 11 ст. 3 Закона об РРО — не аргумент.
Другое дело — рассматривать флаер как заменитель денег. В таком случае уйти от РРО будет сложно.
Что касается оформления фискального чека, то здесь можно пойти двумя путями. Либо так же, как с бесплатными рецептами (т. е. пробивать форму оплаты «безвозмездно»), либо отражать как скидку в размере 100 % (если ваш РРО позволяет делать такую скидку).
Продажа в кредит/рассрочку
Не будем внедряться в тонкости терминологии: что такое продажа в кредит и ее отличие от продажи в рассрочку. Это не тема сегодняшнего номера. Тем более, что отличие на сегодня достаточно размыто. Идея понятна — сначала отгружается товар, а оплата за него приходит позднее. Главный вопрос заключается в том, нужно ли применять РРО в случае, когда сначала происходит отгрузка товара, а оплата за него поступает потом.
Как вы уже догадались, при отгрузке товара без оплаты никакой расчетной операции нет, поэтому применять РРО нет оснований. Если же условиями договора предусмотрена уплата аванса наличными (например, как первый взнос), то на внесенную сумму нужно выбить чек РРО.
Но это только в теории. На практике все по-другому
Налоговики зачастую настаивали на том, что отгрузка товара (даже без оплаты) должна проходить через РРО (п. 2 письма ГНАУ от 05.10.2010 г. № 20886/7/10-2017). Обосновывают они свою позицию тем, что применять РРО нужно не только для регистрации расчетных операций, но и для учета количества реализованных товаров. К сожалению, эта фискальная позиция была поддержана судом.
Если вы не хотите спорить с контролерами, то можно оформлять фискальные чеки таким образом. При отгрузке товара с отсрочкой платежа выбиваем чек с наименованием, ценой и количеством отгруженного товара, но форму оплаты указываем «у кредит». А при получении оплаты выбиваем чек на «погашення кредиту» с формой оплаты «готівка» (такой порядок заполнения следует из консультации в БЗ 109.02). В таком случае товар не пройдет через РРО дважды.
Если же при отгрузке покупатель вносит частичную оплату, то с учетом фискальной позиции налоговиков чек следует пробивать на всю стоимость товара (хотя наличные поступили только на часть) с наименованием, количеством и ценой товара. А форму оплаты разделять на две части: «готівка» и «у кредит». При окончательном же расчете чек выбивается на «погашення кредиту» с формой оплаты «готівка». В таком случае товар не пройдет через РРО дважды.
Вообще, таких ситуаций с использованием РРО, когда наличные не ходят, кроме рассмотренных, множество. К сожалению, практика складывается так, что налогоплательщикам легче поставить РРО и не нарываться на скандал с налоговиками, чем потом доказывать свою правоту. Тем более, что успех дела в суде не гарантирован.
В любом случае важно обеспечивать
соответствие сумм наличных средств на месте проведения расчетов сумме средств, которая указана в дневном отчете РРО
Поэтому те продажи, которые вы проводите через РРО без поступления наличных, нужно обязательно указывать с правильной формой оплаты. Иначе по формальным основаниям могут применить штраф согласно п. 1 ст. 17 Закона об РРО плюс админштраф за нарушение порядка проведения расчетов.
Если же вы решили не применять РРО, то помните, что в любом случае вы обязаны выдать документ, подтверждающий поставку товара (услуги). Этого требуют правила защиты прав потребителей.
выводы
- Только расчетная операция приводит к необходимости применения РРО.
- Тем не менее налоговики иногда требуют применять РРО, даже если продавец не получает наличные (продажа ГСМ, лекарств по бесплатным рецептам).
- Если при отгрузке покупатель вносит частичную оплату, то по идее чек следует пробивать только на внесенные средства. Однако налоговики могут считать по-другому.
