Сначала напомним, что право командированных работников на возмещение расходов, понесенных ими в связи со служебными командировками, гарантирует ст. 121 КЗоТ. При этом все командировочные расходы, подлежащие возмещению, можно разделить на три основных группы:
— суточные расходы;
— расходы на проживание;
— расходы на проезд к месту командировки и обратно, а также по месту командировки.
Следует заметить, что хозрасчетные предприятия самостоятельно, но с учетом гарантий, установленных действующим законодательством, принимают решение о том, какие расходы компенсировать работнику, а какие нет, и описывают все «компенсационные» нюансы в Положении о служебных командировках.
Остановимся на суточных расходах.
Суточные расходы. Теоретическое
Суточные расходы являются расходами на питание и финансирование других личных потребностей физического лица, понесенными им в связи с командировкой и не подтвержденными документально. Так суточные расходы характеризует п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ.
Заметим: действующее законодательство не устанавливает максимальный размер суточных для работников небюджетной сферы. Но, как правило, работодатели стараются не выходить за предельные нормы суточных расходов для целей налогообложения, установленные п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ (ср. ). Этой нормой выведены из круга налогооблагаемых доходов суточные расходы, понесенные в связи с командировкой:
— в пределах территории Украины — не более чем 0,1 размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, в расчете за каждый календарный день такой командировки (в 2017 году — не больше 320 грн. в расчете за каждый календарный день такой командировки);
— за границу — не больше 80 евро за каждый календарный день такой командировки по официальному обменному курсу гривни к евро, установленному Национальным банком Украины, в расчете за каждый такой день.
Если же работодатель примет решение о выплате суточных в сумме большей, чем это установлено п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ, то сумма превышения войдет в состав налогооблагаемого дохода работника как доход в виде дополнительного блага на основании п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ (признак дохода в форме № 1ДФ — «126»).
Имейте в виду: предельный размер суточных расходов работодатель-небюджетник может установить в единой сумме, независимо от того:
— включается ли стоимость питания в счета на оплату проживания в гостинице или в проездные документы;
— обеспечивает ли принимающая сторона в соответствии с условиями приглашения командированного работника бесплатным питанием;
— в какую страну командируется работник.
Однако можно сделать иначе: предусмотреть в Положении о командировке уменьшение суточных с учетом всех перечисленных факторов, аналогично нормам суточных расходов для бюджетников, которые определены Инструкцией о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Минфина от 13.03.98 г. № 59, и постановлением КМУ от 02.02.2011 г. № 98.
Сумму суточных включают в общую сумму аванса и выдают работнику до начала командировки.
Аванс на загранкомандировку выдают в национальной валюте того государства, в которое командируют работника, или в свободно конвертируемой валюте. Сумму аванса работодатель определяет самостоятельно с учетом суточных расходов, расходов на оплату проезда и наем жилого помещения командированным работником.
Расходы, понесенные в инвалюте, предприятие отражает на счетах бухучета как в валюте расчетов, так и в валюте отчетности, то есть в гривнях. Верный помощник в этом — П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».
Для отражения расходов сумму в инвалюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ на начало дня даты осуществления операции (п. 5 П(С)БУ 21). То есть сумму суточных в пределах выданного аванса пересчитывают в гривни по курсу НБУ, который действовал на день выдачи аванса. Именно эта сумма попадет в расходы предприятия и повлияет на сумму налога на прибыль. Независимо от дальнейших колебаний валютных курсов сумма суточных в пределах выданного на загранкомандировку аванса пересчету не подлежит.
Ежедневный пересчет суммы суточных в соответствии с п.п. 170.9.1 НКУ проводят исключительно с целью определить, возник ли у работника доход, подлежащий обложению НДФЛ и военным сбором
Давайте посмотрим на примере, при каких условиях у работника может возникнуть налогооблагаемый доход, если на предприятии размер суточных на «заграничную» командировку установлен в предельном размере — 80 евро.
Суточные. Практическое
Пример. Менеджер отдела сбыта направлен в командировку в Испанию. Срок командировки в соответствии с приказом — 2 дня (23.10.2017 г. и 24.10.2017 г.). Размер «заграничных» суточных, установленных на предприятии согласно Положению о командировке, — 80 евро. Сумма суточных, выданная работнику с учетом срока командировки, — €160 (€80 х 2 дня). Аванс на командировку выдан 20.10.2017 г.
Курс НБУ составил:
20.10.2017 г. — 31,36004 грн./€;
23.10.2017 г. — 31,36367 грн./€;
24.10.2017 г. — 31,20111 грн./ €.
После возвращения из командировки работник подал авансовый отчет и оригиналы подтверждающих документов.
Определим сумму суточных в расчете на один день, выданных работнику, в общей сумме аванса 20.10.2017 г. Для пересчета используем курс НБУ, действовавший на день выдачи аванса (см. п. 5 П(С)БУ 21).
€80 х 31,36004 грн./€ = 2508,80 грн.
Дальше рассчитаем предельную сумму суточных, которая не подлежит обложению НДФЛ и военным сбором. Для этого используем официальный обменный курс гривни к евро, установленный НБУ, в расчете на каждый день командировки, как этого требует п.п. 170.9.1 НКУ.
Расчеты приведем в таблице.
| Дата | Курс евро на день выдачи аванса, грн./€ | Сумма суточных на дату аванса, грн. | Курс евро на конкретный день командировки, грн./€ | Предельная сумма суточных, не подлежащая налогообложению*, грн. (гр. 5 = €80 х гр. 4) | Налогооблагаемый доход, грн. (положительная разница, грн. гр. 6 = гр. 3 - гр. 5) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 23.10.2017 | 31,36004 | 2508,80 | 31,36367 | 2509,09 | — |
| 24.10.2017 | 31,36004 | 2508,80 | 31,20111 | 2496,09 | 12,71 |
| * Еще раз обратим ваше внимание на то, что согласно п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ в налогооблагаемый доход не включаются суточные расходы, понесенные в связи с командировкой за границу не выше 80 евро за каждый календарный день такой командировки по официальному обменному курсу гривни к евро, установленному НБУ, в расчете за каждый такой день. | |||||
Объясним данные таблицы. Предельная сумма суточных, которая не подлежит обложению НДФЛ и военным сбором, рассчитана в соответствии с п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ по официальному обменному курсу гривни к евро, установленному НБУ на 23.10.2017 г. (2509,09 грн.), больше суммы суточных, выданных в пределах аванса (2508,80 грн.). Поэтому доход у работника не возникает.
А вот не облагаемая налогом предельная сумма суточных, рассчитанная на 24.10.2017 г. (2496,09 грн.), меньше той, которая зафиксирована в бухучете (2508,80 грн.). А это значит, что у работника возник доход в виде дополнительного блага в размере 12,71 грн. (2508,80 грн. - 2496,09 грн.).
Такой доход облагают НДФЛ по ставке 18 % и военным сбором по ставке 1,5 %.
Несколько слов о сроках удержания и перечисления НДФЛ и военного сбора из суммы налогооблагаемых суточных.
Достоверно известной сумма расходов работника на командировку (в том числе и в части суточных) становится после утверждения его Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет. Следовательно и то, возникнет ли у работника налогооблагаемый доход, а главное — чему будет равна его сумма, также будет известно лишь в день утверждения Отчета. Поэтому работодатель должен удержать и перечислить в бюджет НДФЛ и военный сбор из суммы налогооблагаемых суточных именно в этот день (п.п. 168.1.2 НКУ).
А если вы вопреки требованиям законодательства аванс на командировку не выдавали? В таком случае НДФЛ и военный сбор из суммы налогооблагаемых суточных удерживают в день утверждения Отчета и перечисляют в бюджет в момент погашения кредиторской задолженности перед работником по Отчету (п.п. 168.1.2 НКУ), но не позже 30-го числа месяца, следующего за последним днем месяца, в котором начислен доход (утвержден Отчет) (п.п. 168.1.5 НКУ).
Подведем итоги.
выводы
- Ежедневный пересчет суммы суточных в соответствии с п.п. 170.9.1 НКУ проводят исключительно с целью определить, возник ли у работника доход, который подлежит обложению НДФЛ и военным сбором. Сумма суточных в пределах выданного аванса на «заграничную» командировку, отраженная в бухучете, пересчету не подлежит.
- Если в период командировки евро дорожает (курс НБУ на дату выдачи аванса был ниже) по сравнению с курсом на дату выдачи аванса, то доход у работника не возникает. Не будет дохода и в случае, когда курс НБУ в период командировки остается неизменным.
- Если же происходит удешевление евро (курс НБУ на дату выдачи аванса был выше) в конкретные дни командировки, у работника возникает доход в виде дополнительного блага. Сумма этого дохода будет равна положительной разнице между суммой суточных в расчете на один день, определенной по курсу НБУ, действовавшему на день выдачи аванса, и предельной суммой суточных, не подлежащей налогообложению, рассчитанной по курсу НБУ на конкретный день командировки.
- Для того, чтобы оградить себя от необходимости делать сравнительные расчеты, а работника, командируемого за границу, от «неожиданного» дохода, установите предельный размер «заграничных» суточных расходов на предприятии ниже 80 евро, например, 70 евро. Ведь НКУ регламентирует максимальный размер не облагаемого налогом дохода для целей НДФЛ и военного сбора.
- Никто не запрещает предприятию установить свою норму суточных, которая будет ниже предельной не облагаемой налогом суммы из п.п. 170.9.1 НКУ. И тогда незначительные колебания курса вам будут не страшны. Если все-таки курс евро будет «заваливаться», оперативно реагируйте и пересматривайте размер суточных в Положении о командировке, утвержденном на вашем предприятии.
