Бухгалтерский учет
Учитывая строгие требования законодательства в сфере защиты прав потребителей, каждый производитель (продавец) рано или поздно вынужден будет нести расходы на гарантийный ремонт. Другое дело — никто точно не может предсказать, когда и какую сумму придется потратить на выполнение своих гарантийных обязательств.
Так вот, для того, чтобы в одном периоде не было «густо», а в другом «пусто» и гарантийные затраты распределялись в течение года равномерно, в бухучете для возмещения таких расходов создают обеспечение (резерв) на выполнение гарантийных обязательств (п. 13 П(С)БУ 11).
В большинстве случаев расходы на проведение гарантийных мероприятий осуществляются за счет производителей (п. 12 ст. 8 Закона о защите прав потребителей) и импортеров. В таких случаях продавец просто получает компенсацию понесенных расходов и не создает гарантийный резерв (см. статью на с. 11). Однако иногда продавцы берут на себя дополнительные гарантийные обязательства, по которым нужно создавать резерв.
Учитывают начисление резерва и его использование на субсчете 473 «Обеспечение гарантийных обязательств».
Важно! Резерв (обеспечение) на выполнение гарантийных обязательств (далее — резерв) должны создавать все субъекты хозяйствования независимо от формы собственности (п. 2 П(С)БУ 11).
Единственные, кто не (!) обязан создавать резерв (но об этом говорится уже в п.п. 2 п. 2 и п. 8 разд. І П(С)БУ 25), — предприятия, составляющие Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства (по формам № 1-мс, 2-мс), а именно:
— субъекты малого предпринимательства — юридические лица, которые ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов (например, малые предприятия — единоналожники группы 3);
— субъекты малого предпринимательства — юридические лица, которые отвечают критериям микропредпринимательства (т. е. юрлица, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 10 человек, а годовой доход не превышает сумму, эквивалентную 2 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (ч. 3 ст. 55 ХКУ).
Такие «малыши» могут не создавать резерв, а гарантийные расходы учитывают в периоде их фактического осуществления*. Свой выбор им нужно закрепить в приказе об учетной политике.
* П(С)БУ 11 не распространяется также на предприятия, которые составляют финансовую отчетность по МСФО. Но это не значит, что такие предприятия могут не создавать резерв вообще, просто делают они это не на основании нашего П(С)БУ 11, а по правилам МСБУ (IAS) 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы».
Итак, в зависимости от того, сформирован ли на предприятии (будь то производитель товаров или их продавец, который принял на себя дополнительные гарантийные обязательства) гарантийный резерв, расходы на гарантийный ремонт показывают так:
Таблица 1. Бухучет расходов на гарантийный ремонт
| Учет расходов на гарантийный ремонт за счет резерва | |
| у производителя | у продавца |
| 1. Начисление (формирование) резерва на выполнение гарантийных обязательств: | |
| Суммы обеспечения включают в производственную себестоимость продукции корреспонденцией: Дт 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы» — Кт 473 (п. 182, п.п. 18 п. 394 Методрекомендаций № 373) | Сумму гарантийного резерва включают в состав расходов на сбыт, т. е. отражают проводкой: Дт 93 «Расходы на сбыт» — Кт 473 |
| 2. Использование резерва для возмещения расходов на гарантийный ремонт: | |
| Сумму гарантийных расходов в пределах начисленного резерва списывают в корреспонденции со счетами учета запасов и расчетов (Дт 473 — Кт 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 25 «Полуфабрикаты», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 65 «Расчеты по страхованию», 66 «Расчеты по выплатам работникам», 68 «Расчеты по прочим операциям» и т. д.) Впрочем, для производителя возможен (и даже более логичен) вариант с использованием сч. 23. Тогда все расходы аккумулируются на сч. 23 с дальнейшим списанием на субсч. 473 | |
| Сумму гарантийных расходов в размере, превышающем резерв, списывают записью: Дт 24 «Брак в производстве» — Кт 20, 22, 25, 63, 65, 66, 68 и т. д. (п. 405 Методрекомендаций № 373), а если вы решили использовать сч. 23, то записью: Дт 24 — Кт 23). После этого расходы списывают либо на виновных лиц в Дт субсч. 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков», либо в Дт субсч. 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в сумме, которую не возмещает виновное лицо, либо в Дт 901 «Себестоимость реализованной продукции», если виновное лицо не установлено (Дт 375, 947, 901 — Кт 24) | Сумму гарантийных расходов в размере, превышающем резерв, списывают в состав расходов на сбыт (Дт 93 — Кт 20, 22, 25, 63, 65, 66, 68 и т. д.) |
| Корректировка резерва На каждую дату баланса и при необходимости резерв корректируется: | |
| — уменьшение резерва: Дт 473 — Кт 719 (для целей налога на прибыль выгоднее сторнировочной записью: Дт 23, 91 — Кт 473 («красное сторно»); — доначисление резерва: Дт 23, 91 — Кт 473 | — уменьшение резерва: Дт 473 — Кт 719 (для целей налога на прибыль выгоднее сторнировочной записью: Дт 93 — Кт 473 («красное сторно»); — доначисление резерва: Дт 93 — Кт 473 |
| Учет расходов на гарантийный ремонт без создания резерва | |
| Все фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товаров отражают корреспонденцией Дт 93 — Кт 20, 22, 25, 63, 65, 66, 68 и т. д. Впрочем, для производителей возможен вариант аккумулирования всех расходов на сч. 23 с последующим списанием на сч. 93 | |
И еще один интересный момент. П(С)БУ 11 не устанавливает четких правил расчета резерва, а значит, выбор методики расчета за вами. Как правило, сумму резерва определяют исходя из уровня гарантийных замен, предыдущего опыта и прогнозных оценок специалистов предприятия. А вот размер ежемесячных отчислений на создание резерва обычно устанавливают в процентах к стоимости реализованной продукции (товаров). Принятую на предприятии методику расчета резерва фиксируют в Приказе об учетной политике.
Понятно, что при получении от покупателя неисправных товаров право собственности на них к продавцу (производителю) не переходит. Поэтому приходовать их к себе на баланс не нужно. Но для того, чтобы они все же не «потерялись», товары, полученные на ремонт, зачисляют на забалансовый субсчет 023 «Материальные ценности на ответственном хранении».
Теперь «гарантийный» учет у производителя (продавца) рассмотрим на примерах.
Пример 1. По договору между производителем и продавцом электрокотлов в случае поступления рекламаций от покупателей все расходы на гарантийный ремонт несет производитель. В сентябре 2017 года покупатель в пределах гарантийного срока вернул продавцу, а тот, в свою очередь, производителю неисправный электрокотел стоимостью 4680 грн. (в том числе НДС 20 % — 780 грн.).
Производитель отремонтировал товар. Затраты на его ремонт составили:
— запасные части — 2000 грн. (без НДС);
— заработная плата работника, осуществлявшего ремонт, — 500 грн.;
— ЕСВ, начисленный на заработную плату, — 110 грн.
Сумма распределенных ОПР — 250 грн. (условно).
Предприятие-производитель создает гарантийный резерв. Остаток резерва по состоянию на 01.09.2017 г. по данным бухучета — 1000 грн. В сентябре зарезервировано 1200 грн.
В бухучете производителя затраты на ремонт показывают так:
Таблица 2. Бухучет расходов на гарантийный ремонт у производителя
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Остаток резерва по состоянию на 01.09.2017 г. | — | 473 | 1000 | |
| 1 | Начислен гарантийный резерв | 91 | 473 | 1200 |
| 2 | Получен электрокотел от продавца для проведения ремонта | 023 | — | 4680 |
| 3 | Начислены расходы на проведение гарантийного ремонта: | |||
| — израсходованы запчасти | 23 | 207 | 2000 | |
| — начислена заработная плата | 23 | 661 | 200 | |
| 4 | Отражены ремонтные расходы в сумме: | |||
| — начислена заработная плата | 23 | 661 | 300 | |
| — начислен ЕСВ | 23 | 651 | 110 | |
| 5 | Отражены распределенные ОПР | 23 | 91 | 250 |
| 6 | Списаны расходы за счет резерва | 473 | 23 | 2200 |
| 7 | Отражены расходы в части превышения | 24 | 23 | 660 |
| 8 | Списаны «сверхрезервные» расходы на проведение гарантийного ремонта | 93 | 24 | 660 |
| 9 | Отремонтированный электрокотел передан продавцу для возврата покупателю | — | 023 | 4680 |
Ну а теперь расскажем о нюансах налогового учета гарантийных расходов.
Налог на прибыль
Не секрет, что для налоговоприбыльного учета не все предприятия равны. Правила налогообложения зависят от объема годового дохода самого плательщика:
— малодоходники (с годовым доходом не более 20 млн грн.) — сумму налога рассчитывают исходя из бухгалтерского финрезультата до налогообложения без учета налоговых разниц, установленных разд. III НКУ (а точнее, с учетом только одной корректировки по убыткам прошлых лет);
— высокодоходники (с годовым доходом свыше 20 млн грн.), а также малодоходники-добровольцы — рассчитывают налог исходя из бухгалтерского финрезультата до налогообложения, откорректированого на целый ряд налоговых разниц, предусмотренных НКУ, в том числе на разницы по созданным резервам.
Но, если вы помните, по правилам П(С)БУ 25 далеко не все высокодоходники, в принципе, обязаны создавать гарантийный резерв. Резервировать свои гарантийные обязательства должны только те из них, кто не (!) относится к субъектам микропредпринимательства (т. е. юрлица, у которых среднее количество работников за календарный год превышает 10 человек, а годовой доход превышает сумму, эквивалентную 2 млн евро).
Если объединить оба этих условия из П(С)БУ 25 и НКУ, то вырисовывается такая картина:
Таблица 3. Кто учитывает/не учитывает разницы по гарантийному резерву
| Налоговые разницы по резерву при расчете налога на прибыль: | |
| учитывают | не учитывают |
| — малодоходные предприятия, которые самостоятельно решили рассчитывать налоговые разницы и создают резерв гарантийных расходов | — малодоходные предприятия (кроме малодоходников-добровольцев) |
| — высокодоходные предприятия, являющиеся субъектом микропредпринимательства, которые самостоятельно решили создавать резерв на выполнение гарантийных обязательств | — высокодоходные предприятия — субъекты микропредпринимательства, которые не создают резерв гарантийных расходов |
| — высокодоходные предприятия, не являющиеся субъектами микропредпринимательства | |
Предприятия, которые не учитывают налоговые разницы при расчете налога на прибыль, дальше мы будем обобщенно называть «малодоходными», а остальные — те, которые рассчитывают налог на прибыль с учетом разниц, — «высокодоходными».
Учет гарантийных ремонтов у малодоходников. Итак, как мы уже сказали, малодоходники в налоговом учете по прибыли полагаются исключительно на данные бухучета, а точнее, на бухгалтерский финрезультат до налогообложения.
Как же влияют расходы на гарантийный ремонт на финрезультат предприятия?
Тут все зависит от наличия/отсутствия резерва.
Как правило, малодоходные предприятия с резервом не заморачиваются и у них
ремонтные расходы уменьшают финрезультат для целей налогообложения в периоде их фактического осуществления
Если же вы, несмотря на полное право не создавать резерв, все же резервируете гарантийные обязательства, тогда ваш финрезультат уменьшится в момент включения суммы резерва в состав бухрасходов (т. е. в момент его начисления корреспонденцией Дт 93 — Кт 473 или при списании себестоимости продукции, через которую начисляют резерв производители).
Кстати, точно так же на объект налогообложения повлияет пересмотр резерва в сторону увеличения. То есть если на дату баланса решено доначислить резерв, то такая сумма уменьшает объект для обложения налогом на прибыль. А вот если резерв пересматривают в меньшую сторону, то автоматически увеличивают объект для начисления налога на прибыль.
А вот списание расходов на гарантийный ремонт за счет начисленного резерва не влияет на финрезультат, а следовательно, и на объект обложения налогом на прибыль.
Учет гарантийных ремонтов у высокодоходников. Высокодоходные предприятия, которые не являются субъектами микропредпринимательства, а потому как ни крути не могут отвертеться от расчета резерва и налоговых разниц по нему, а также малодоходники-добровольцы бухгалтерский финрезультат дополнительно корректируют на разницы, которые установлены ст. 138 — 140 НКУ, в том числе и разницы по резервам из п. 139.1 НКУ. В чем заключается расчет таких разниц, покажем в табл. 4 на с.10.
Таблица 4. Расчет налоговых разниц по гарантийному резерву
| № п/п | Финрезультат до налогообложения | Бухучет | Строка приложения РІ |
| 1 | Увеличивают на (п.п. 139.1.1 НКУ): | ||
| — сумму расходов на создание гарантийного резерва по правилам П(С)БУ и МСФО | Оборот Дт 23, 91 и Кт 473 или Дт 93 и Кт 473 | 2.1.1 | |
| Обратите внимание! В «увеличивающую» разницу попадает также сумма резерва, которая при начислении включается в состав себестоимости произведенной продукции (Дт 23, 91 — Кт 473) (см. письмо ГФСУ от 15.07.2016 г. № 15291/6/99-99-15-02-02-15) | |||
| 2 | Уменьшают на (п.п. 139.1.2 НКУ): | ||
| — сумму использования гарантийного резерва, сформированного по правилам П(С)БУ или МСФО | Оборот Дт 473 и Кт 20, 22, 25, 63, 65, 66, 68 (или Кт 23) | 2.2.1 | |
| — сумму корректировки (уменьшения) резерва, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения | Оборот Дт 23, 91 и Кт 473 или Дт 93 и Кт 473 (сторно) или оборот Дт 473 и Кт 719 | 2.2.1.1 | |
То есть суть расчета этой разницы сводится к тому, что при расчете налога на прибыль и заполнении прибыльной декларации предприятие:
— увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму расходов на формирование и доначисление резерва (тем самым нивелируя влияние таких начислений на объект налогообложения)
и тут же
— уменьшает его на сумму расходов, возмещенных за счет резерва, а также сумму его корректировки в сторону уменьшения.
Благодаря этим нехитрым операциям прибыль предприятия для целей налогообложения будет уменьшена только на сумму фактических расходов предприятия на выполнение гарантийных обязательств. А вот само формирование гарантийного резерва, а также его доначисление (уменьшение) на объект обложения налогом на прибыль не повлияют.
Если же суммы гарантийного резерва не хватило для покрытия всех фактически понесенных ремонтных расходов, тогда такие затраты спокойно уменьшают финрезультат без каких-либо корректировок. Точно так же не будет разниц, если предприятие не создает гарантийный резерв. То есть гарантийные расходы «играют» в уменьшение налога на прибыль по факту их осуществления.
НДС
По правилам НДС-учета объект обложения этим налогом возникает в случае осуществления операций поставки товаров/услуг. Получение производителем (продавцом) товаров для проведения гарантийного ремонта, а также возврат отремонтированных товаров их поставкой в понимании п.п. 14.1.191 НКУ не являются.
Поэтому с уверенностью можно утверждать:
при получении товаров на ремонт и их возврате покупателю НДС-обязательства начислять не нужно
Кстати, об этом же говорят и налоговики в консультации из категории 101.04 БЗ.
Кроме того, на наш взгляд, производитель (продавец) не обязан начислять НДС и исходя из себестоимости «бесплатно» предоставленной покупателю услуги по ремонту (подробнее см. комментарий к письму ГФСУ от 18.07.2017 г. № 1262/6/99-99-15-03-02-15/ІПК на с.2).
И еще один приятный факт. В случае приобретения ТМЦ и отдельных услуг (например, транспортных организаций), использованных при выполнении гарантийных обязательств, предприятие имеет полное право на налоговый кредит по таким «гарантийным» расходам на основании п. 198.1 НКУ.
