Бухгалтерський облік
Враховуючи суворі вимоги законодавства у сфері захисту прав споживачів, кожен виробник (продавець) рано чи пізно вимушений буде нести витрати на гарантійний ремонт. Інша річ — ніхто точно не може передбачити, коли і яку суму доведеться витратити на виконання своїх гарантійних зобов’язань.
Так ось для того, щоб в одному періоді не було «густо», а в іншому «пусто» і гарантійні витрати розподілялися протягом року рівномірно, у бухобліку для відшкодування таких витрат створюють забезпечення (резерв) на виконання гарантійних зобов’язань (п. 13 П(С)БО 11).
У більшості випадків витрати на проведення гарантійних заходів здійснюються за рахунок виробників (п. 12 ст. 8 Закону про захист прав споживачів) і імпортерів. У таких випадках продавець просто отримує компенсацію понесених витрат і не створює гарантійного резерву (див. статтю на с. 11). Проте іноді продавці беруть на себе додаткові гарантійні зобов’язання, за якими потрібно створювати резерв.
Обліковують нарахування резерву і його використання на субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань».
Важливо! Резерв (забезпечення) на виконання гарантійних зобов’язань (далі — резерв) повинні створювати всі суб’єкти господарювання незалежно від форми власності (п. 2 П(С)БО 11).
Єдиний, хто не (!) зобов’язаний створювати резерву, але про це говориться вже в п.п. 2 п. 2 і п. 8 розд. І П(С)БО 25, — підприємства, що складають Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва (за формою № 1-мс, 2-мс), а саме:
— суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів і витрат (наприклад, малі підприємства — єдиноподатники групи 3);
— суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які відповідають критеріям мікропідприємництва (тобто юрособи, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб, а річний дохід — не перевищує суми, еквівалентної 2 млн євро, визначеної за середньорічним курсом НБУ (ч. 3 ст. 55 ГКУ).
Такі «малюки» можуть не створювати резерву, а гарантійні витрати обліковують у періоді їх фактичного здійснення*. Свій вибір їм потрібно закріпити в Наказі про облікову політику.
* П(С)БО 11 не поширюється також на підприємства, які складають фінансову звітність за МСФЗ. Але це не означає, що такі підприємства можуть не створювати резерв взагалі, просто роблять вони це не на підставі нашого П(С)БО 11, а за правилами МСБО (IAS) 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання й умовні активи».
Отже, залежно від того, чи сформований на підприємстві (будь то виробник товарів чи їх продавець, який перейняв на себе додаткові гарантійні зобов’язання) гарантійний резерв, витрати на гарантійний ремонт показують так:
Таблиця 1. Бухоблік витрат на гарантійний ремонт
| Облік витрат на гарантійний ремонт за рахунок резерву | |
| у виробника | у продавця |
| 1. Нарахування (формування) резерву на виконання гарантійних зобов’язань: | |
| Суми забезпечення включають у виробничу собівартість продукції кореспонденцією: Дт 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати» — Кт 473 (п. 182, п.п. 18 п. 394 Методрекомендацій № 373) | Суму гарантійного резерву включають до складу витрат на збут, тобто відображають проводкою: Дт 93 «Витрати на збут» — Кт 473 |
| 2. Використання резерву для відшкодування витрат на гарантійний ремонт: | |
| Суму гарантійних витрат у межах нарахованого резерву списують у кореспонденції з рахунками обліку запасів і розрахунків (Дт 473 — Кт 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні і швидкозношувані предмети», 25 «Напівфабрикати», 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 65 «Розрахунки зі страхування», 66 «Розрахунки з виплат працівникам», 68 «Розрахунки за іншими операціями» тощо) Утім, для виробника можливий (і навіть логічніший) варіант з використанням рах. 23. Тоді всі витрати акумулюються на рах. 23 з подальшим списанням субрах. 473 | |
| Суму гарантійних витрат у розмірі, що перевищує резерв, списують записом Дт 24 «Брак у виробництві» — Кт 20, 22, 25, 63, 65, 66, 68 тощо (п. 405 Методрекомендацій № 373), а якщо ви вирішили використати рах. 23, то записом — Дт 24 — Кт 23). Після цього витрати списують або на винних осіб у Дт субрах. 375 «Розрахунки з відшкодування завданих збитків», або в Дт субрах. 947 «Недостачі і втрати від псування цінностей» у сумі, яку не відшкодовує винна особа, або в Дт 901 «Собівартість реалізованої продукції», якщо винна особа не встановлена (Дт 375, 947, 901 — Кт 24) | Суму гарантійних витрат у розмірі, що перевищує резерв, списують до складу витрат на збут (Дт 93 — Кт 20, 22, 25, 63, 65, 66, 68 тощо) |
| Коригування резерву На кожну дату балансу і за необхідності резерв коригується: | |
| — зменшення резерву Дт 473 — Кт7 19 (для цілей податку на прибуток вигідніше сторнувальним записом: Дт 23, 91 — Кт 473 («червоне сторно»); — донарахування резерву: Дт 23, 91 — Кт 473 | — зменшення резерву Дт 473 — Кт719 (для цілей податку на прибуток вигідніше сторнувальним записом: Дт 93 — Кт 473 («червоне сторно»); — донарахування резерву: Дт93 — Кт473 |
| Облік витрат на гарантійний ремонт без створення резерву | |
| Усі фактичні витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування товарів відображають кореспонденцією Дт 93 — Кт 20, 22, 25, 63, 65, 66, 68 тощо. Утім, для виробників можливий варіант акумуляції всіх витрат на рах. 23 з подальшим списанням на рах. 93 | |
І ще один цікавий момент. П(С)БО 11 не встановлює чітких правил розрахунку резерву, а отже, вибір методики розрахунку за вами. Зазвичай, суму резерву визначають виходячи з рівня гарантійних замін, попереднього досвіду і прогнозних оцінок спеціалістів підприємства. А ось розмір щомісячних відрахувань на створення резерву зазвичай установлюють у відсотках до вартості реалізованої продукції (товарів). Прийняту на підприємстві методику розрахунку резерву фіксують у Наказі про облікову політику.
Зрозуміло, що при отриманні від покупця несправних товарів, право власності на них до продавця (виробника) не переходить. Тому прибуткувати їх до себе на баланс не потрібно. Але для того, щоб вони все ж не «загубилися», товари, отримані на ремонт, зараховують на забалансовий субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».
Тепер «гарантійний» облік у виробника (продавця) розглянемо на прикладах.
Приклад 1. За договором між виробником і продавцем електрокотлів у разі надходження рекламацій від покупців усі витрати на гарантійний ремонт несе виробник. У вересні 2017 року покупець у межах гарантійного строку повернув продавцеві, а той, у свою чергу, виробникові несправний електрокотел вартістю 4680 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 780 грн.).
Виробник відремонтував товар. Витрати на його ремонт склали:
— запасні частини — 2000 грн. (без ПДВ);
— заробітна плата працівника, що здійснював ремонт, — 500 грн.;
— ЄСВ, нарахований на заробітну плату, — 110 грн.
Сума розподілених ЗВВ — 250 грн. (умовно).
Підприємство-виробник створює гарантійний резерв. Залишок резерву станом на 01.09.2017 р., за даними бухобліку, — 1000 грн. У вересні зарезервовані 1200 грн.
У бухобліку виробника витрати на ремонт показують так:
Таблиця 2. Бухоблік витрат на гарантійний ремонт у виробника
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Залишок резерву станом на 01.09.2017 р. | — | 473 | 1000 | |
| 1 | Нараховано гарантійний резерв | 91 | 473 | 1200 |
| 2 | Отримано електрокотел від продавця для проведення ремонту | 023 | — | 4680 |
| 3 | Нараховано витрати на проведення гарантійного ремонту: | |||
| — витрачено запчастини | 23 | 207 | 2000 | |
| — нараховано заробітну плату | 23 | 661 | 200 | |
| 4 | Відображено ремонтні витрати в сумі: | |||
| — нараховано заробітну плату | 23 | 661 | 300 | |
| — нараховано ЄСВ | 23 | 651 | 110 | |
| 5 | Відображено розподілені ЗВВ | 23 | 91 | 250 |
| 6 | Списано витрати за рахунок резерву | 473 | 23 | 2200 |
| 7 | Відображено витрати в частині перевищення | 24 | 23 | 660 |
| 8 | Списано «надрезервні» витрати на проведення гарантійного ремонту | 93 | 24 | 660 |
| 9 | Відремонтований електрокотел переданий продавцеві для повернення покупцю | — | 023 | 4680 |
Ну а тепер розповімо про нюанси податкового обліку гарантійних витрат.
Податок на прибуток
Не секрет, що для податковоприбуткового обліку не всі підприємства рівні. Правила оподаткування залежать від обсягу річного доходу самого платника:
— малодохідники (з річним доходом не вище 20 млн грн.) — суму податку розраховують виходячи з бухгалтерського фінрезультату до оподаткування без урахування податкових різниць, установлених розд. III ПКУ (а точніше з урахуванням тільки одного коригування за збитками минулих років);
— високодохідники (з річним доходом понад 20 млн грн.), а також малодохідники-добровольці — розраховують податок виходячи з бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, відкоригованого на цілу низку податкових різниць, передбачених ПКУ, у тому числі на різниці за створеними резервами.
Але, якщо ви пам’ятаєте, за правилами П(С)БО 25 далеко не всі високодохідники в принципі зобов’язані створювати гарантійний резерв. Резервувати свої гарантійні зобов’язання повинні тільки ті з них, хто не (!) належить до суб’єктів мікропідприємництва (тобто юрособи, у яких середня кількість працівників за календарний рік перевищує 10 осіб, а річний дохід — перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро).
Якщо об’єднати обидві ці умови з П(С)БО 25 і ПКУ, то вимальовується така картина:
Таблиця 3. Хто обліковує/не обліковує різниці за гарантійним резервом
| Податкові різниці за резервом при розрахунку податку на прибуток: | |
| обліковують | не обліковують |
| — малодохідні підприємства, які самостійно вирішили розраховувати податкові різниці, і створюють резерв гарантійних витрат | — малодохідні підприємства (окрім малодохідників-добровольців) |
| — високодохідні підприємства, що є суб’єктом мікропідприємництва, які самостійно вирішили створювати резерв на виконання гарантійних зобов’язань | — високодохідні підприємства — суб’єкти мікропідприємництва, які не створюють резерву гарантійних витрат |
| — високодохідні підприємства, що не є суб’єктами мікропідприємництва | |
Підприємства, які не обліковують податкові різниці при розрахунку податку на прибуток, далі ми узагальнено називатимемо «малодохідними», а інші — ті, які розраховують податок на прибуток з урахуванням різниць, — «високодохідними».
Облік гарантійних ремонтів у малодохідників. Отже, як ми вже сказали, малодохідники в податковому обліку з прибутку покладаються виключно на дані бухобліку, а точніше, на бухгалтерський фінрезультат до оподаткування.
Як же впливають витрати на гарантійний ремонт на фінрезультат підприємства?
Тут усе залежить від наявності/відсутності резерву.
Зазвичай малодохідні підприємства з резервом не морочаться і в них
ремонтні витрати зменшують фінрезультат для цілей оподаткування в періоді їх фактичного здійснення
Якщо ж ви, незважаючи на повне право не створювати резерв, усе ж резервуєте гарантійні зобов’язання, тоді ваш фінрезультат зменшиться в момент включення суми резерву до складу бухвитрат (тобто в момент його нарахування кореспонденцією Дт 93 — Кт 473 або при списанні собівартості продукції, через яку нараховують резерв виробники).
До речі, точно так само на об’єкт оподаткування вплине перегляд резерву в бік збільшення. Отже, якщо на дату балансу вирішено донарахувати резерв, то така сума зменшує об’єкт для оподаткування на прибуток. А ось якщо резерв переглядають у менший бік, то автоматично збільшують об’єкт для нарахування податку на прибуток.
А ось списання витрат на гарантійний ремонт за рахунок нарахованого резерву не впливає на фінрезультат, а отже, і на об’єкт оподаткування на прибуток.
Облік гарантійних ремонтів у високодохідників. Високодохідні підприємства, які не є суб’єктами мікропідприємництва, а тому, як не крути, не можуть відкрутитися від розрахунку резерву і податкових різниць за ним, а також малодохідники-добровольці, бухгалтерський фінрезультат додатково коригують на різниці, які встановлені ст. 138 — 140 ПКУ, і в тому числі й різниці за резервами з п. 139.1 ПКУ. У чому полягає розрахунок таких різниць, покажемо в табл. 4.
Таблиця 4. Розрахунок податкових різниць за гарантійним резервом
| № з/п | Фінрезультат до оподаткування | Бухоблік | Рядок Додатка РІ |
| 1 | Збільшують на (п.п. 139.1.1 ПКУ): | ||
| — суму витрат на створення гарантійного резерву за правилами П(С)БО і МСФЗ | Обіг Дт 23, 91 і Кт 473 або Дт 93 і Кт 473 | 2.1.1 | |
| Зверніть увагу! У «збільшуючу» різницю потрапляє також сума резерву, яка при нарахуванні включається до складу собівартості виробленої продукції (Дт 23, 91 — Кт 473) (див. лист ДФСУ від 15.07.2016 р. № 15291/6/99-99-15-02-02-15) | |||
| 2 | Зменшують на (п.п. 139.1.2 ПКУ): | ||
| — суму використання гарантійного резерву, сформованого за правилами П(С)БО або МСФЗ | Обіг Дт 473 і Кт 20, 22, 25, 63, 65, 66, 68 (або Кт23) | 2.2.1 | |
| — суму коригування (зменшення) резерву, на яке збільшився фінансовий результат до оподаткування | Обіг Дт 23, 91 і Кт 473 або Дт 93 і Кт 473 (сторно) або обіг Дт 473 і Кт 719 | 2.2.1.1 | |
Тобто суть розрахунку цієї різниці зводиться до того, що при розрахунку податку на прибуток і заповненні прибуткової декларації підприємство:
— збільшує фінрезультат до оподаткування на суму витрат на формування і донарахування резерву (таким чином нівелюючи вплив таких нарахувань на об’єкт оподаткування)
і тут же
— зменшує його на суму витрат, відшкодованих за рахунок резерву, а також суму його коригування в бік зменшення.
Завдяки цим нехитрим операціям прибуток підприємства для цілей оподаткування буде зменшений тільки на суму фактичних витрат підприємства на виконання гарантійних зобов’язань. А ось саме формування гарантійного резерву, а також його донарахування (зменшення) на об’єкт оподаткування на прибуток не вплинуть.
Якщо ж суми гарантійного резерву не вистачило для покриття всіх фактично понесених ремонтних витрат, тоді такі витрати спокійно зменшують фінрезультат без будь-яких коригувань. Точно так само не буде різниць, якщо підприємство не створює гарантійний резерв. Тобто гарантійні витрати «грають» у зменшення податку на прибуток за фактом їх здійснення.
ПДВ
За правилами ПДВ-обліку об’єкт обкладення цим податком виникає в разі здійснення операцій постачання товарів/послуг. Отримання виробником (продавцем) товарів для проведення гарантійного ремонту, а також повернення відремонтованих товарів їх постачанням у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ не є.
Тому з упевненістю можна стверджувати:
при отриманні товарів на ремонт і їх поверненні покупцю ПДВ-зобов’язання нараховувати не потрібно
До речі, про це ж говорять і податківці в консультації з категорії 101.04 БЗ.
Крім того, на наш погляд, виробник (продавець) не зобов’язаний нараховувати ПДВ і виходячи із собівартості «безкоштовно» наданої покупцю послуги з ремонту (детальніше див. коментар до листа ДФСУ від 18.07.2017 р. № 1262/6/99-99-15-03-02-15/ІПК на с. 2).
І ще один приємний факт. У разі придбання ТМЦ і окремих послуг (наприклад, транспортних організацій), використаних при виконанні гарантійних зобов’язань, підприємство має повне право на податковий кредит за такими «гарантійними» витратами на підставі п. 198.1 ПКУ.
