Гарантийные возвраты и замены

Налоговоприбыльные нюансы

Как уже сказано в предыдущей статье, расходы, связанные с выполнением гарантийных обязательств продавца/производителя (в том числе возмещение расходов покупателя на устранение недостатков товара), осуществляются за счет создаваемого резерва (если резервы не создаются, то включаем сразу в расходы на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16)). При этом высокодоходные плательщики должны рассчитывать гарантийно-резервные разницы, которые предусмотрены п. 139.1 НКУ.

Заметьте: непосредственно, операции по возврату и замене товара не будут причиной корректировки финансового результата в налоговом учете на гарантийно-резервные разницы. Гарантийный резерв нам понадобится, только когда придется нести расходы на исправление брака по возвращенному товару или его списанию, в случае если товар уже не подлежит ремонту.

Ведь в общем случае ни возврат товара, ни расходы на его замену, ни операция по уменьшению стоимости не затрагивают созданный на предприятии гарантийный резерв

Например, гарантийная замена товара сопровождается в бухучете двумя отдельными операциями:

(1) возврат покупателем гарантийного товара (в бухучете продавца проводим через субсчет 704 «Вычеты из дохода») и

(2) продажа товара-«заменителя» (новая поставка).

Каждой из этих операций сопутствуют свои учетные особенности.

Что касается операции по пропорциональному уменьшению стоимости некачественного товара, то, в принципе, применительно к бухгалтерскому учету она рассматривается как пересмотр цены товара после его поставки (также используем субсчет 704).

Таким образом, в налоговом учете для всех плательщиков налога на прибыль (т. е., независимо от их годового объема дохода) относительно операций по возврату и замене бракованного товара основная роль отводится исключительно правилам бухгалтерского учета и нет никаких налоговых разниц. А гарантийно-резервные разницы заработают для плательщиков, их применяющих, только в части расходов на ремонт и списания бракованного товара (см. материал на с. 6 этого номера).

К бухгалтерскому учету еще вернемся, а для начала уделим внимание особенностям учета НДС у продавца.

Правила корректировки НДС-обязательств

Статус покупателя и корректировка НО продавца. Порядок проведения корректировки НДС после поставки товара при любом изменении суммы компенсации их стоимости (пересмотре цен), возврате/замене товаров регулирует отдельная ст. 192 НКУ. Причем установленный ею

порядок перерасчета НО плательщика налога — продавца зависит от того, являлся получатель товаров на момент поставки плательщиком НДС или нет

(1) Если покупатель на дату получения товара зарегистрирован в качестве плательщика НДС, продавец руководствуется п. 192.1 НКУ.

(2) При возврате товаров лицам, которые не были на момент поставки плательщиками НДС, применяется п. 192.2 НКУ.

Рассмотрим каждый случай отдельно.

Покупатель — плательщик НДС. По общему правилу по результатам отчетного периода, в котором произошел возврат некачественного товара (п. 192.1 НКУ), продавец и покупатель уменьшают сумму ранее начисленных НО и НК соответственно. Основанием для такого уменьшения служит расчет корректировки количественных и стоимостных показателей (РК) к налоговой накладной, составленный продавцом некачественного товара и зарегистрированный в ЕРНН покупателем.

Важно (!):

уменьшить НО по НДС продавец имеет право только после регистрации «уменьшающего» РК покупателем (п.п. 192.1.1 НКУ)

То есть при своевременной регистрации РК покупателем продавец уменьшает НО в период составления РК, если регистрация покупателем была проведена с нарушением установленных п.п. 201.10 НКУ сроков — в периоде, на который приходится регистрация РК.

Обратите внимание: продавец товаров имеет право выписать РК также к НН, которая была составлена на сумму превышения цены приобретения таких товаров над ценой их реализации*. При этом такой РК регистрирует продавец. Разъяснение такого содержания приведено в подкатегории 101.07 БЗ, которая утратила силу с 01.01.2017 г., тем не менее, полагаем, в этом вопросе ничего не изменилось.

* Напомним, что в этом случае продавец в момент реализации (по первому событию) составляет две налоговые накладные: одну — исходя из фактической цены поставки, другую — исходя из превышения цены приобретения над фактической ценой (п. 15 Порядка № 1307).

И еще одна ситуация, когда покупатель возвращает товар, но на момент такого возврата он реорганизовался и стал новым плательщиком НДС.

Здесь уже речь пойдет о другом плательщике НДС, а значит, покупатель не сможет зарегистрировать уменьшающий РК (ведь он уже другое лицо). Как консультируют налоговики (см. 101.15 БЗ), оснований для корректировки НО у продавца в данном случае нет, а операцию по возврату товара следует рассматривать как новую поставку. То есть лицо, которое возвращает товар (правопреемник), начисляет НО по НДС, составляет и регистрирует НН. В результате продавец НО не уменьшает, но зато сможет учесть суммы НДС в составе НК. Так что для продавца здесь все складывается отлично.

Покупатель — неплательщик НДС. В случае изменения суммы компенсации стоимости товаров, поставленных таким покупателям, уменьшить НО, начисленные в связи с поставкой некачественного товара, продавец может руководствуясь п. 192.2 НКУ.

Важно! Данная норма позволяет продавцу уменьшить суммы НО исключительно при одновременном выполнении двух условий:

— ранее поставленный товар должен быть возвращен в собственность продавцу;

— покупателю предоставлена полная денежная компенсация стоимости такого товара.

Эти условия должны соблюдаться в том числе при пересмотре цен, связанных с гарантийной заменой товаров или низкокачественных товаров в соответствии с законом или договором (п. 192.2 НКУ). То есть

откорректировать НО продавец сможет только после окончательного расчета с покупателем

Как известно (ч. 7 ст. 8 Закона о защите прав потребителя), деньги, уплаченные за товар, возвращаются потребителю в день расторжения договора, а в случае невозможности возвратить деньги в этот день — в другой срок по договоренности сторон, но не позднее чем в течение семи дней. То есть, как правило, в случае гарантийного возврата некачественного товара оба вышеуказанные условия из п. 192.2 НКУ выполняются практически одновременно

А как поступать, если товар на момент возврата так и не был покупателем оплачен?

Считаем, что продавец и в этом случае имеет право уменьшить НО.

Ведь если сделка расторгнута, то у продавца отсутствует поставка товара и, как следствие, нет объекта обложения НДС

Не спорят с этим и налоговики. Как они разъясняют (см. 101.14 БЗ), в случае возврата неплательщиком НДС товара, в том числе неоплаченного, продавец имеет право уменьшить начисленную сумму НО по НДС после регистрации РК к НН, составленной на такого неплательщика НДС. Об особенностях операций по возврату и замене товаров в оптовой торговле также читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 76, с. 40.

Учтите такой нюанс: с недавних пор налоговики утверждают, что при «розничных» возвратах сумма НО продавца подлежит корректировке на основании (!) РК, составленного к итоговой НН (см. 101.15 БЗ)*. Напомним, ранее фискалы придерживались иной позиции — настаивали на включении возвратов в уменьшение итоговой НН на день такого возврата и не требовали оформлять отдельный РК (Обобщающее налоговое разъяснение, утвержденное приказом ГНАУ от 17.06.2010 г. № 442). Поэтому, учитывая изменившуюся позицию контролеров, продавцу безопасней все же оформить РК на «розничный» возврат.

* Подробнее наш комментарий см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 63, с. 3.

Дата составления расчета корректировки. Нюанс в том, что «корректировочная» ст. 192 НКУ прямого ответа о дате составления РК не дает — в ней речь идет только о периоде проведения перерасчета НО. В свою очередь, обратившись к п. 21 Порядка № 1307, в котором сказано, что порядок составления РК аналогичен порядку составления НН, приходим к тому, что

при составлении продавцом РК ориентироваться нужно на первое из событий — возврат товара или денежных средств

Налоговики ранее тоже придерживались такой позиции (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 45, с. 8, 2017, № 53, с. 16). К тому же в индивидуальной консультации (см. письмо ГФСУ от 31.08.2017 г. № 1768/6/99-99-15-03-02-15/ИНК) они подтверждают право поставщика — плательщика НДС составить РК и уменьшить сумму НО по НДС на дату, определенную пунктом 187.1 НКУ, т. е. по правилу «первого события».

Тем больше удивляет их нынешняя консультация, размещенная в 101.04 БЗ. Там сказано, что в случае если после поставки оплаченного товара происходит его возврат продавцу и также подлежат возврату денежные средства, то продавец составляет РК на дату возврата денежных средств**. То есть продавец ориентируется на дату завершающего события. Таким образом,

** Детально о возврате оплаченного товара см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 53, с. 16.

если эти два события (возврат товара и денежных средств) приходятся на разные отчетные периоды, продавцу безопасней опираться все-таки на дату последнего из событий

В случае пересмотра (уменьшения) цены товара после его поставки (товар отгружен и оплачен), РК составляем по дате возврата средств (101.15 БЗ). Когда же меняют стоимость отгруженного, но не оплаченного товара, то основанием для корректировки является принятие соответствующего соглашения, которое подтверждает изменившиеся условия поставки. В таких случаях РК заполняют на дату подписания соответствующего допсоглашения.

А вот в случае с заменой товара, когда денежные средства покупателю не возвращаются, а зачитываются в счет поставки товара-«заменителя», поступаем следующим образом. На дату возврата некачественного товара составляем одновременно «уменьшающий» РК и новую НН (под новую поставку). Ведь в момент принятия решения о замене некачественного товара, ранее перечисленные за него денежные средства обретают статус предоплаты за другой товар. А это уже новая поставка, которая должна быть подкреплена своей отдельной НН. Ведь, как гласит п. 201.7 НКУ:

НН составляют на каждую полную или частичную поставку (!) товаров/услуг, а также на сумму средств, поступивших на текущий счет как предварительная оплата (аванс)

Аналогичным образом призывают поступать и налоговики (письмо ГФСУ от 10.05.2016 г. № 10328/6/99-99-15-03-02-15, 101.04 БЗ).

Еще один нюанс. Если в случае существенного нарушения требований к качеству товаров (ч. 2 ст. 678 ГКУ) или в случае поставки некомплектных товаров (ч. 2 ст. 684 ГКУ происходит замена оплаченного товара на точно такие же только качественные товары, то, считаем, никаких корректировок ранее начисленных НО по НДС проводить не нужно. Объясняется это тем, что первое событие при возврате товаров ненадлежащего качества (комплектности) сохраняется (продавцу поступила оплата за товар, под которую в дальнейшем произойдет поставка точно такого же товара надлежащего качества), следовательно, необходимости пересматривать ранее отраженные НО не возникает. Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 76, с. 40.

Несколько слов скажем об отражении «уменьшающих» корректировок НДС в налоговой отчетности продавца.

Декларация по НДС. Для отражения продавцом сумм НДС-корректировок в декларации по НДС предназначена строка 7. В ней отражаем объемы поставок и НО. Объемы корректировок из строки 7 в разрезе контрагентов и ИНН расшифровываем в гр. 7 табл. 1 приложения Д1.

Учтите: в стр. 7 также корректируют и безНДСные поставки, т. е. поставки, по которым не начисляли НДС («необъектные»/поставки за пределами/льготные)

Причем РК составляют только к «льготным» поставкам, а вот к остальным необъектным операциям РК не составляют, так как не составляют и сами НН (см. БЗ 101.16). По ним корректируют только объемы операций, т. е. заполняют колонку А (при этом объемы расшифровывают в гр. 7 табл. 1 приложения Д1), а вот колонку Б не заполняют.

И наконец, рассмотрим отдельно особенности бухучета у продавца в случае пропорционального уменьшения стоимости товаров ненадлежащего качества, а также операций по возврату/замене гарантийных товаров (если такой товар имеет существенные недостатки).

Возврат товара

Сразу скажем: возврат и замена некачественного товара имеют свои учетные особенности, связанные с возможной разницей в цене товара на дату отгрузки и дату выполнения гарантийных обязательств (возврата или замены). Но это касается исключительно розницы и покупателей-физлиц (см. статью на с. 24).

В бухучете возврат товара отражают проводкой: Дт 704 — Кт 361. При этом расходы на стоимость возвращенного товара сторнируют проводкой Дт 902 — Кт 281.

Приведем пример гарантийного возврата товара при поставке товаров субъектам хозяйствования (оптовая торговля).

Пример 1. В августе 2017 года продавец отгрузил покупателю товар на общую сумму 10200 грн. (в том числе НДС 20 % — 1700 грн.); себестоимость проданного товара — 6000 грн.

В сентября 2017 года покупатель выявил существенные недостатки и возвращает товар поставщику. Поставщик возвращает денежные средства в полном объеме, исходя из стоимости товара на момент поставки. Оба субъекта хозяйственной деятельности — плательщики НДС.

Проиллюстрируем ситуацию в проводках (см. табл. 1):

Таблица 1. Возврат товара с существенными недостатками

Замена гарантийного товара

При осуществлении замены некачественного гарантийного товара учетные особенности зависят от товара-«заменителя» (аналогичный или другой). Если покупатель меняет некачественный товар на:

— товар надлежащего качества аналогичной марки (модели, артикула, модификации), цена на который изменилась, то пересмотр цен не осуществляем;

— товар другой (другой марки, модели, артикула, модификации) надлежащего качества, возникает необходимость в пересмотре цен.

Однако эта история касается исключительно розничных продавцов (см. на с. 24). Приведем пример замены некачественного товара в оптовой торговле.

Пример 2. Предприятие в июне 2017 года реализовало покупателю товар стоимостью 14400 грн. (в том числе НДС — 2400 грн.). Себестоимость реализованного товара — 9000 грн.

Впоследствии (в пределах гарантийного срока) были выявлены существенные недостатки в товаре и покупатель предъявил требование произвести его гарантийную замену.

В сентябре 2017 года покупатель возвращает некачественный товар, а вместо него предприятие передает другой товар стоимостью 15600 грн. (в том числе НДС — 2600 грн.) и себестоимостью 9500 грн. Покупатель доплачивает разницу в цене в сумме 1200 грн. (15600 - 14400). Оба субъекта хозяйствования — плательщики НДС.

Отразим данные операции в учете предприятия-продавца у табл. 2.

Таблица 2. Гарантийная замена некачественного товара

Пропорциональное уменьшение цены

Для целей бухгалтерского учета пропорциональное уменьшение цены осуществляют через вычеты из дохода (субсчет 704) с выплатой покупателю суммы такого уменьшения.

Приведем пример пропорционального уменьшения стоимости некачественного товара (проводки см. в табл. 3).

Пример 3. Предприятие отгрузило в августе 2017 года товар на сумму 86400 грн. (в том числе НДС 20 % — 14400 грн.).

Себестоимость товара — 62000 грн.

Однако уже в сентябре 2017 года покупатель выявил дефекты в товаре, которые существенно ухудшают его качество. Стороны пришли к соглашению об изменении цены на некачественный товар на 10 % и закрепили такое решение в дополнительном соглашении.

Продавец вернул покупателю предусмотренную дополнительным соглашением сумму в размере 8640 грн. (86400 грн. х 10 %), в том числе НДС — 1440 грн.

Обе стороны сделки — плательщики НДС.

Таблица 3. Уменьшение стоимости работ в рамках гарантийного срока

Компенсация расходов на ремонт

И в завершение об еще одном способе выполнения гарантийных обязательств продавцом при выявлении ненадлежащего качества товара. Речь о том, когда стороны хозяйственной операции пришли к соглашению, что покупатель самостоятельно осуществляет ремонт некачественного товара, а продавец такие расходы компенсирует. По сути, в таком случае говорим о том, что покупатель оказывает услугу продавцу по выполнению последним своих гарантийных обязательств. Соответственно, у покупателя имеет место поставка работ с начислением НО, а продавец имеет право на отражение НК. Разумеется, при условии наличия надлежаще оформленной и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной (п. 198.6 НКУ). Причем расходы продавца на приобретение таких услуг осуществляются за счет созданного резерва (если резерв не создается, то относим к расходам на сбыт). К тому же в налоговом учете высокодоходник проводит корректировку финансового результата на резервно-гарантийные разницы (см. с. 6 этого номера).

выводы

• В общем случае ни возврат товара, ни расходы на его замену, ни операция по уменьшению стоимости не затрагивают созданный на предприятии гарантийный резерв.
• Если покупатель — плательщик НДС, то уменьшить НО по НДС продавец имеет право только после регистрации «уменьшающего» РК покупателем.
• Если возврат товара и возврат денежных средств приходятся на разные отчетные периоды, то безопасней составлять «уменьшающий» РК на дату последнего из событий.
• Выполнение ремонтных работ покупателем приравнивается к оказанию услуг продавцу, следовательно, покупатель начисляет НО по НДС на общих основаниях. При этом продавец имеет право на налоговый кредит.