Сверхлимитное потребление электроэнергии

Сперва выясним, актуально ли еще сегодня понятие «сверхлимитное потребление электроэнергии».

Что за лимит такой?

Как было? Обычно, употребляя указанный термин, мы имеем в виду ст. 26 Закона Украины «Об электроэнергетике» от 16.10.97 г. № 575/97-ВР. В свое время в ней содержалось требование к потребителям (кроме населения и учебных заведений) уплачивать энергопоставщикам двукратную стоимость электроэнергии, потребленной сверх договорной величины за расчетный период. То же было прописано и в п.п. 4.2.2 Типового договора о поставке электрической энергии (см. приложение 3 к Правилам пользования электрической энергией, утвержденным постановлением НКРЭУ от 31.07.96 г. № 28). На сегодня упомянутые нормативно-правовые акты уже не работают. В частности, ст. 26 старого «электроэнергетического» Закона отменена новым Законом № 2019¹. В его исполнение разработаны новые Правила № 312², в приложении 5 к которым содержится новый Примерный договор о поставке электрической энергии потребителю.

¹ Закон Украины «О рынке электрической энергии» от 13.04.2017 г. № 2019-VIII.

² Правила розничного рынка электрической энергии, утвержденные постановлением НКРЭКУ от 14.03.2018 г. № 312.

Как сейчас? Означает ли это, что сейчас понятие договорных величин потребления электроэнергии вообще не актуально? Нет, не означает. Этот термин, как и раньше, присутствует в п.п. 1.1.2 Правил № 312. Там сказано, что договорная величина потребления электрической энергии — это согласованная в договоре между электропоставщиком и потребителем величина объема электрической энергии на соответствующий расчетный период.

О превышении указанной договорной величины в Правилах № 312 тоже упоминается. В частности, электропоставщик имеет право получить от потребителя возмещение убытков, связанных с отклонением потребителя от договорных величин потребления электрической энергии за расчетный период, в соответствии с актами законодательства и условиями договора (п.п. 10 п.п. 5.2.1 Правил № 312).

Нарушение и наказание. Вышесказанное означает, что превышение договорных величин потребления электроэнергии является нарушением Правил № 312, а следовательно — правонарушением на рынке электрической энергии (п.п. 2 ч. 2 ст. 77 Закона № 2019). Однако считать плату за «сверхлимитную» электроэнергию штрафом на основании ст. 77 Закона № 2019 не получится, так как указанная статья не предусматривает наказания для потребителей.

А как наказывают потребителей? В Правилах № 312 содержится упоминание о специальном Акте о нарушении, которым фиксируется тот факт, что потребитель допустил правонарушение на рынке электроэнергии. Этот Акт составляется согласно п.п. 8.2.5 Правил № 312. На основании Акта о нарушении определяются объем неучтенной электроэнергии и сумма нанесенных потребителем убытков (п.п. 8.2.6 Правил № 312). Однако

Он имеет право установить повышенную оплату за излишне потребленную электроэнергию³, однако говорить об убытках поставщика от такого потребления, по нашему мнению, неуместно.

³ Например, Киевоблэнерго в своем коммерческом предложении заранее устанавливает, что «сверхлимитная» электроэнергия оплачивается с коэффициентом 1,5: http://koe.vsei.ua/koe/documents/140618161954_fd89ddf4a924576d8a8bbf7e0e82e6de.pdf.

Плата за превышение лимита. Так чем же сейчас является повышенная плата за «сверхлимитную» электроэнергию — ценой или штрафом? На этот вопрос однозначно ответить не могут даже специалисты ГКСУ. Они в своих разъяснениях советуют опираться на первичные документы. А именно: если в подтверждающих документах сумма уплаты двукратной стоимости разницы фактически потребленной и договорной величины электроэнергии указана как плата за товар, то такая плата считается оплатой электроэнергии, а если указано отдельной строкой «Штрафні санкції або пеня» — штрафом.

Поэтому фактически имеем ситуацию «что напишете, то и будет». Например, в коммерческом предложении Киевоблэнерго упоминание о повышенной плате за сверхлимитную электроэнергию содержится в разделе «Ціна (тариф) електричної енергії». Однако в то же время можно заметить, что в других регионах в некоторых договорах, заключенных между потребителями и облэнерго уже после вступления в силу Правил № 312, упоминание о такой плате, как и раньше, содержится в разделе «Відповідальність споживача» (см., например, решение Хозяйственного суда Львовской обл. от 07.05.2018 г. в деле № 914/31/18 и решение Хозяйственного суда Винницкой обл. от 13.06.2018 г. в деле № 902/121/18⁴).

⁴ См.: http://reyestr.court.gov.ua/Review/74159526 и http://reyestr.court.gov.ua/Review/74895731 соответственно.

Нацкомиссия по регулированию рынка коммунальных услуг раньше считала такую двукратную уплату именно санкцией, а не платой за электроэнергию. По мнению специалистов Комиссии, в случае, когда потребитель обязан в соответствии с условиями договора уплатить суммы за превышение договорных величин потребления электроэнергии в размере двукратной стоимости, то структура такого платежа состоит из двух частей. Одна часть соответствует оплате за товар, а вторая часть — штрафной санкции (см. письмо НКРЭКУ от 11.09.2017 г. № 9830/20/7-17). Однако далее в том же письме Комиссия констатирует, что ст. 26 Закона об электроэнергетике утратила силу. Поэтому

Впрочем, «отголосок» старых норм, похоже, еще долго будет давать о себе знать, отражаясь в том числе и на позиции судов. Судебная практика в период действия ст. 26 Закона об электроэнергетике была неоднозначной. С одной стороны, суды по большей части утверждали, что уплата за сверхлимитную электроэнергию в двукратном размере — это штрафная санкция (см., например, постановление ВАСУ от 17.06.2013 г. в деле № 15/224-07-5203, решение Хозяйственного суда Киевской области от 02.06.2016 г. в деле № 911/1314/16 и решение Николаевского окружного админсуда от 20.03.2018 г. в деле № 814/2009/17⁵). Однако бывали и решения, в которых такой двукратный платеж признавали платой за электроэнергию (см. постановление ВАСУ от 03.02.2016 г. по делу № 814/2568/13-а⁶). Тенденцию согласно новым Правилам № 312 определять еще рано, но, вероятно, вопрос не перестанет быть предметом спора.

⁵ См.: http://reyestr.court.gov.ua/Review/31988013, http://reyestr.court.gov.ua/Review/58735281 и http://reyestr.court.gov.ua/Review/72918103 соответственно.

⁶ См.: http://reyestr.court.gov.ua/Review/55465504.

Итак, констатируем, что в результате отмены ст. 26 Закона об электроэнергетике «антисанкционная» («тарифная») позиция победила, но «штрафная» продолжает сопротивляться ☺. Во многом это сопротивление вызвано тем, что облэнерго пытаются в уже новые договоры вставлять нормы, аналогичные п.п. 4.2.2 отмененного Типового договора. Поэтому имейте в виду, что пока действует договор, заключенный до вступления в силу Правил № 312, энергетики смогут требовать от вас двойную плату, не принимая во внимание то, что документ, на основании которого такая плата взимается, уже утратил силу. Ведь вы, как потребитель, не можете нарушать договорные обязательства.

Бухгалтерский учет

Учитывая вышеизложенные рассуждения относительно сущности платежей, которые начисляются предприятию за превышение договорных величин потребления электроэнергии, будет формироваться и бухучет таких платежей.

По сути такие платежи для потребителя являются платой за электроэнергию. Поэтому их вполне можно рассматривать как расходы на оплату коммунальных услуг. А такие расходы Инструкция № 291 предписывает учитывать по дебету счета 92 «Административные расходы». Хотя не будет ошибкой также списывать электроэнергию на расходы по направлениям ее использования — на общепроизводственные, административные или сбытовые расходы (соответственно счета 91, 92, 93). А если из вашего договора следует, что повышенная плата является именно санкцией, можете использовать субсчет 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки».

Налог на прибыль

В налоговоприбыльном учете затраты на оплату «сверхлимитной» электроэнергии отображаем полностью «по-бухучетному». То есть они уменьшают объект налогообложения налогом на прибыль как самые обычные расходы и в своем влиянии на финрезультат до налогообложения, по сути, мало чем отличаются от других расходов.

Заметим: вопрос о классификации платежа за «сверхлимитное» использование электроэнергии для налоговоприбыльного учета не является чересчур принципиальным. Даже если вы — высокодоходник, а платеж за сверхлимитное использование вы классифицируете как штраф, вам вряд ли «светит» разница по п.п. 140.5.11 НКУ. Так как практически все облэнерго в Украине — это плательщики налога на прибыль на общих основаниях, а разница касается только штрафов, уплаченных в пользу юрлиц-единоналожников и «прибыльщиков-нулевиков».

НДС

Поскольку платеж за «сверхлимитное» использование электроэнергии является фактически платой за приобретенную электроэнергию, такая операция является операцией по поставке товара в понимании п.п. 14.1.191 НКУ. В указанном подпункте отдельно сказано, что с целью применения термина «поставка товара» электроэнергия считается товаром.

То есть ваш поставщик электроэнергии должен начислять себе налоговые обязательства по НДС, а вы (как покупатель) включаете сумму «входного» НДС в состав своего налогового кредита. До 01.01.2019 г. дата налоговых обязательств и налогового кредита в операциях по поставке электроэнергии определяется по кассовому методу только для поставщиков такой энергии (п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Поэтому вы (как покупатель электроэнергии) отражаете налоговый кредит по таким операциям по общему правилу «первого события».

Если электроэнергия потребляется на условиях предоплаты, никаких проблем. А вот если электроэнергия сначала потреблена, а уже потом оплачена (а со «сверхлимитной» электроэнергией обычно бывает именно так), возникает вопрос. Ведь налоговую накладную по факту потребления неоплаченной электроэнергии никто вам не выдаст. В таком случае «сверхлимитную» электроэнергию можно включить в состав налогового кредита на основании счета от энергетиков (п.п. «а» п. 201.11 НКУ). Об этом мы уже писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 65, с. 29. Или же можно дождаться налоговой накладной и отразить остаток налогового кредита уже по второму событию.

Можно ли считать приобретенную «сверхлимитную» электроэнергию используемой в хозяйственной деятельности плательщика НДС?

По нашему мнению, да. Ведь фактическое использование электроэнергии в хозяйственной деятельности не зависит от того, «вписался» ли потребитель в «энергетический» лимит. А специальных норм, которые бы определяли сверхлимитное использование электроэнергии как «нехозяйственное», в НКУ нет. Поэтому «компенсационные» налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ в связи с приобретением «сверхлимитной» электроэнергии начислять не нужно.

Пример. Предприятие согласно договору имеет месячный лимит на потребление электроэнергии в объеме 10000 кВт-час. Тариф составляет 2,16 грн./кВт-час (в том числе НДС — 0,36 грн./кВт-час). Предприятие за месяц потребило 12000 кВт-час электроэнергии.

Учет приобретения электроэнергии

Итак, с принятием новых Правил № 312 вопрос об учете сверхлимитного потребления электроэнергии пока что не решен. К чему в новых реалиях будут склоняться фискалы и суды — покажет время.