Ошибочные налоговые накладные: теория и практика

Вопрос, нужно ли отражать в декларации по НДС ошибочные НН, вряд ли может поставить в тупик бухгалтера. «Разумеется, нет», — ответит любой специалист и будет прав. Но только теоретически. На практике все по-другому.

Что такое ошибочная НН

Сразу условимся, что под ошибочными НН мы будем понимать те НН, которые:

— выписаны на «левого» покупателя (т. е. с ним нет вообще никаких правоотношений, такое могло произойти, например, вследствие неправильно указанного ИНН), либо на покупателя, с которым когда-то были какие-то операции, но эта НН никакого отношения к ним не имеет);

— выписаны дважды на одну и ту же операцию (например, первый раз — на предоплату, второй раз — на отгрузку, либо просто по ошибке);

— заблокированы (регистрация приостановлена или отказано в регистрации) и по этой причине налогоплательщик выписал вторую такую же НН, но с другим номером.

Словом, это все те НН, которые не соответствуют первичке и операциям по поставке товаров/услуг.

Как должно быть

Налоговые обязательства не возникают из воздуха. Они появляются только тогда, когда возникает объект налогообложения, т. е. поставка товаров/услуг (п. 185.1 НКУ). Поэтому собственно выписка ошибочной НН не может приводить к возникновению объекта налогообложения. И, разумеется, ее не нужно отражать в стр. 1.1 декларации по НДС хотя бы потому, что в этой строке отражаются операции по поставке, а не НН (п. 5 разд. III Порядка заполнения и предоставления налоговой отчетности по НДС, утвержденного приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21).

Кроме того, согласно п. 44.1 НКУ налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством. Формирование показателей налоговой отчетности на основании данных, не подтвержденных этими документами, запрещено.

Совершенно понятно, что ошибочная НН не подтверждает операцию по поставке, сформирована не на основании первичных документов, поэтому не может быть отражена в налоговой отчетности.

Собственно, эти несложные рассуждения подтверждаются целым рядом писем и консультаций ГФСУ (от 03.10.2017 г. № 2096/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; от 27.12.2016 г. № 28193/6/99-95-42-03-15, БЗ 101.23 и т. д.).

Причем совершенно не имеет значения, зарегистрированы эти НН/РК или нет. Этот тезис вам хорошо известен (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 17, с. 42; № 92, с. 30).

Как в жизни

Несмотря на, казалось бы, очевидные вещи, налоговики на местах совершенно иначе толкуют отражение в декларации ошибочных НН. В последнее время все чаще налогоплательщики жалуются на то, что налоговики заставляют включать ошибочные НН в состав НО.

Видимо, причиной такой настойчивости служит п. 201.10 НКУ, в котором сказано, что отсутствие факта регистрации НН в ЕРНН не освобождает продавца от обязанности включения суммы НДС, указанной в НН, в состав НО за соответствующий период. Но еще раз напомним, что эта норма касается исключительно тех НН, которые подтверждены первичкой и выписаны на объект налогообложения.

Тем не менее, например, ГУ ГФС в Днепропетровской обл.* категорически не рекомендует пытаться повторно зарегистрировать заблокированную НН, поскольку такие действия, по словам налоговиков,

* http://dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/316170.html.

Если же налогоплательщик уже подал декларацию без отражения ошибочной НН, налоговики либо советуют подать увеличивающий НО УР, либо грозятся доначислить НО путем выписки НУР.

То есть в жизни происходит все наоборот:

— если вы случайно включили в НО ошибочную НН, они говорят: вы все сделали правильно, хотя на самом деле вы допустили ошибку, которую следует исправлять путем подачи уменьшающего НО УР;

— если вы не включили в НО ошибочную НН, то они настаивают на подаче УР (либо выписке НУР), хотя вы все сделали правильно, и никаких УР подавать не надо.

Само собой, при подаче УР придется заплатить сумму «занижения», самоштраф и, возможно, пеню (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 28, с. 33). Но порядок действий во многом зависит от того, зарегистрирована НН или заблокирована.

Ошибочная НН заблокирована

Если регистрация ошибочной НН приостановлена и вы не подавали документы на разблокировку, то, на наш взгляд, вообще проблем не должно быть никаких. Эта НН не прошла через ЕРНН, т. е. можно говорить, что ее вообще не существует. Поэтому ее не то что не надо отражать в НО по декларации, ее даже не нужно исправлять, выписывая РК Тем более, что этот РК также не пройдет регистрацию (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 88, с. 33). Впрочем, вы можете его выписать и отправить на регистрацию с той целью, чтобы в случае судебного разбирательства максимально снять с себя вину — мол, мы сделали все от себя зависящее, чтобы исправить ошибку, ну а то, что оба документа не регистрируют в ЕРНН, — это не наша вина.

Реглимит. А вот если вы сделаете так, как предлагают налоговики — включите ошибочную НН в состав НО по декларации, — то ждите сюрприза не только в виде необходимости больше уплатить НДС по декларации, но и в виде уменьшения реглимита.

Ведь показатель ∑перевищ рассчитывается именно как разница между НО по декларации и суммой НДС в НН/РК, зарегистрированных в ЕРНН. Это как раз наша ситуация.

Уменьшение НО. Но самая главная проблема даже не в этом, а в том, как потом уменьшить эти НО. Здесь мы исходим из чисто практических соображений. Ведь не исключено, что налоговики будут настаивать на том, что уменьшение возможно только после регистрации РК и только по стр. 7 декларации (поскольку они не считают отражение «липовой» НН в декларации ошибкой, значит, уменьшение НО должно пройти как обычная корректировка).

Но покупатель не сможет зарегистрировать этот РК, пока не будет зарегистрирована НН. А саму НН зарегистрировать тоже не получится, ведь для этого нужно подать целый пакет копий документов, подтверждающих реальность операции. А какие тут могут быть документы, ведь НН ошибочна и не подтверждена ими?!

На самом деле, даже если вы включите ошибочную НН в декларацию, то уменьшить НО можно и без РК. Ведь, как мы уже сказали, этой НН просто не существует. То есть ошибочные ситуации должны решаться не через корректировку (стр. 7 декларации), а через исправление ошибки. Но удастся ли доказать местным налоговикам такую тонкую материю?

«Отзыв» НН. В какой-то степени проблему мог бы решить механизм возврата НН с регистрации или отмены регистрации. Но, к сожалению, его нет. И тем не менее на практике бытует мнение, что налогоплательщик, ошибочную НН которого заблокировали, может направить Уведомление о подаче документов о подтверждении реальности осуществления операций по приостановленным НН/РК (форма J(F)1312601) и указать в ней просьбу отозвать с регистрации эту НН. Разумеется, отправить такой документ можно, но реакцию налоговиков предсказать сложно. Скорее всего, они просто проигнорируют этот документ и будут действовать по своему усмотрению, причем не исключено, что как раз не так, как вы попросили.

Итак, приведенные проблемы четко показывают, что в подобных случаях просто не стоит идти на поводу у местных налоговиков, здесь не будет «никакой пользы, кроме вреда». Поэтому многие налогоплательщики пытаются обжаловать выписанные НУР в административном порядке согласно ст. 56 НКУ (ср. ). Такая жалоба подается в контролирующий орган высшего уровня, которым, как правило, будет ГФСУ (абзац третий п. 56.3 НКУ).

К сожалению, насколько нам известно из обращений бухгалтеров, ГФСУ зачастую не удовлетворяет такие жалобы! И это несмотря на то, что она сама неоднократно указывала на ненужность включения ошибочных НН/РК в декларацию! Выходит, если в административном порядке не удалось найти правды, остается только один способ — обратиться в суд с обжалованием составленного НУР.

Ошибочная НН зарегистрирована

С одной стороны, никакой разницы нет — зарегистрирована НН или нет, ее все равно не надо включать в НО. С другой — появляются очередные реглимитные проблемы. По крайней мере, в случае, если НН и РК приходятся на разные периоды. Обо всем по порядку.

Реглимит. После регистрации НН уменьшает реглимит через показатель ∑НаклВид. Поэтому, чтобы восстановить реглимит, нужно зарегистрировать исправляющий уменьшающий РК. Если РК составлен и зарегистрирован в одном из следующих периодов (скажем, ошибку обнаружили не сразу), то действительно, показатель ∑НаклВид должен быть скорректирован. Но если этот РК не будет отражен в декларации, то скорее всего выскочит показатель ∑Перевищ! Произойдет это потому, что разница между НО по декларации периода выписки РК и суммой отрицательного НДС по РК даст положительное значение! А учитывая, что теперь ∑Перевищ рассчитывается не нарастающим итогом, а попериодно, да еще и только в положительной сумме (см. письмо ГФСУ от 19.09.2017 г. № 1365/99-99-15-03-01-18 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 85, с. 3), то это уменьшение реглимита никогда не восстановится.

Для иллюстрации покажем вышеизложенное на простом примере.

Пример 1. Предположим, в октябре была выписана и зарегистрирована ошибочная НН с суммой НДС 1000 грн. Для наглядности представим, что в октябре не было никаких операций (НО и НК равны нулю), а сумма реглимита на начало октября — 1000 грн. Ошибка исправлена выпиской и регистрацией РК только в ноябре. Также представим, что операций в ноябре не было (см. табл. 1).

Таблица 1. Влияние зарегистрированных ошибочных НН и РК на реглимит

Как видим, после этих манипуляций реглимит все равно остался на нулевом значении, хотя, по идее, он должен был бы восстановиться до 1000 грн. Кстати, одной из причин срезания реглимита в сентябре этого года (когда у многих налогоплательщиков появился показатель ∑override) связано именно с тем, что зарегистрированные НН/РК не прошли через декларацию.

Другое дело, если и НН, и РК зарегистрированы и приходятся на один период. Тогда вопросов быть не должно. Даже если вы не отразите их в декларации, доначислить налоговики ничего не смогут, а реглимит никак не исказится. Поэтому если ошибочную НН прошлого месяца вы выявили до 15 числа текущего месяца, постарайтесь как можно быстрее выписать к ней РК, датировав его второй половиной предыдущего месяца, и отправить на регистрацию покупателю. Он сможет зарегистрировать его без штрафа, а вы не будете иметь хлопот с реглимитом и доначислениями.

Отражение в декларации. Если вы отразили ошибочную НН в декларации, а в одном из следующих периодов обнаружили ошибку и решили уменьшить НО, то налоговики разрешат такое уменьшение только после регистрации РК. Об этом они говорили в ряде разъяснений (см., например, письма ГФСУ от 10.08.2017 г. № 1570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 17.10.2017 г. № 2260/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Со своей стороны еще раз напомним, что даже зарегистрированные НН/РК в декларации отражать не нужно. А если вы все-таки отразили ошибочную НН по стр. 1.1 декларации, то для того чтобы исправить ошибку, вовсе не нужно дожидаться регистрации РК, исправить ее можно и без него. Объясняется это тем, что п. 192.1 НКУ увязывает уменьшение НО с зарегистрированным РК только в случаях, перечисленных в абзаце первом п. 192.1 НКУ, а именно: пересмотр цен, возврат товаров/услуг, предоплаты. А вот относительно уменьшения НО по ошибочным НН такой связи нет (есть только норма, что РК составляется при исправлении ошибки в НН, а вот об уменьшении НО при исправлении ошибки ничего не сказано).

Обращаем на это внимание потому, что не все покупатели (а тем более те, на которых зарегистрированы «липовые» НН), спешат регистрировать уменьшающий РК.

И тем не менее некоторые налогоплательщики все же прислушиваются к требованиям местных налоговиков и стараются отражать ошибочные НН/РК в декларации.

С тем, о чем мы говорили чуть выше: если провести НН/РК в декларации, то реглимит в конечном счете должен восстановиться.

Пример 2. Проиллюстрируем это на примере с использованием цифр примера 1, но предположим, что налогоплательщик отразил НО в декларации (см. табл. 2).

Таблица 2. Влияние зарегистрированных ошибочных НН и РК на реглимит при включении в декларацию

Как видим, в результате таких манипуляций:

1) регистрационный лимит должен восстановиться полностью;

2) по декларации нужно уплатить завышенную сумму. Но в случае с неотражением НН/РК в декларации эту же сумму придется перечислить на электронный счет только как пополнение лимита. То есть в обоих случаях придется отвлекать оборотные средства;

3) появляется переплата, которую можно вернуть в порядке, предусмотренном в п. 43.4¹ НКУ. По заявлению налогоплательщика (в произвольном виде) эти средства возвращаются на электронный счет. Если налогоплательщик решит вернуть их на свой текущий счет, то это можно сделать в порядке, предусмотренном в пп. 200¹.5 и 200¹.6 НКУ с помощью подачи приложения Д4 к декларации. При этом регистрационный лимит уменьшится (поэтому в примере 2 мы не учитывали увеличение реглимита при перечислении средств на электронный счет в уплату налога по декларации) (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 85, с. 10).

Проверка. Еще один неприятный момент. Если вы не отразите зарегистрированную ошибочную НН в декларации, то налоговики могут провести документальную внеплановую выездную проверку. Такое право за ними закреплено в п. 201.10 НКУ.

Если периоды выписки и регистрации НН/РК уже прошли. Предположим, ошибочная НН была выписана и зарегистрирована в июле, а исправляющий РК — в августе. Через декларацию не прошел ни НН, ни РК. Как мы уже указывали, налоговики могут попросить продавца подать УР к обоим периодам (напоминаем, что оттягивать отражение уменьшающего РК в текущей декларации в течение 365 дней (по аналогии с НН) налогоплательщик не может (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 92, с. 10)). Более того, так советуют поступать некоторые специалисты для того, чтобы восстановить срезанный в сентябре реглимит. Нечто подобное советуют и налоговики в БЗ 101.17.

Честно говоря, нет уверенности в том, что реглимит восстановится, поэтому мы не можем рекомендовать так делать. Но если вы все-таки решились подавать УР, то логично сначала подать УР, которым уменьшаются НО (за период выписки РК — август). В таком случае появится переплата. Эту переплату можно по заявлению вернуть на электронный счет. А уже потом подавать УР, увеличивающий НО (за период выписки НН — июль). В таком случае хотя бы удастся зачесть сумму переплаты — перечислять ее не понадобится. Что же касается самоштрафа и пени (при наличии), то их придется уплатить по-любому.

Штраф за брошенные ошибочные НН

Многие интересуются: не применят ли налоговики штраф за несвоевременную регистрацию НН в случае приостановки регистрации, если налогоплательщик так и не принял никаких действий по ее разблокировке? Чаще всего такое случается, когда налогоплательщик, чтобы не сильно заморачиваться с разблокировкой, просто выписал такую же НН, но с другим номером, и вторая НН успешно прошла регистрацию. По сути, первая НН будет ошибочной.

Мало того, что эта ошибочная НН не подтверждает возникновение НО, так еще и сам п. 120¹.1 НКУ прямо говорит, что штрафы здесь не уместны. Обратите внимание на предпоследний абзац этого пункта. В нем сказано, что штрафы не применяются на период приостановки, до принятия решения о возобновлении регистрации НН. Если налогоплательщик никаких документов на разблокировку не подал, то решение о регистрации НН (или об отказе в регистрации) не будет принято никогда.

Аналогичная норма содержится и в п. 120¹.2 НКУ (более подробно см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 88, с. 38).

А что будет, если документы на разблокировку были поданы, а от налоговиков не последовало никакой реакции? Ведь нарушение пятидневного срока — не редкость.

Подобную ситуацию мы рассматривали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 89, с. 16. Повторим: мы считаем, что и в этом случае не должно быть штрафов, так как согласно п.п. 201.16.4 НКУ НН регистрируется в день принятия решения о регистрации. То есть даже если в будущем налоговики все-таки зарегистрируют эту НН, то и разблокировка, и регистрация в общем случае пройдут в один день (об исключениях см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 89, с. 16). Более того, в самой квитанции на регистрацию будет фигурировать еще более ранняя дата — дата подачи НН на регистрацию.

Поэтому считаем, что штрафов быть не должно. Единственное, когда они могут быть, — если вы подали НН на регистрацию с нарушением срока. Но это совсем другая история.

В этом отношении настораживает недавно появившаяся консультация в БЗ 101.27, в которой безапелляционно сказано, что в случае остановки регистрации НН, в результате чего с даты составления таких НН до даты принятия решения о регистрации прошло 365 календарных дней, такие НН регистрируются в ЕРНН при наличии реглимита, с начислением штрафных санкций, размер которых определен п. 120¹.1 НКУ.

Вполне возможно, что в ней подразумевалась та НН, которая была подана на регистрацию с нарушением срока, иначе вывод налоговиков не верен.

В любом случае истечение 365-дневного срока — дело будущего и пока рано делать какие-то однозначные выводы. Тем более, что на сегодня принят закон, который, судя по тексту законопроекта № 6005-д, вообще убирает предельный срок регистрации НН.