Поступление ГСМ
Как правило, сельхозпредприятия хранят горюче-смазочные материалы (ГСМ) на специально оборудованных нефтескладах или стационарных пунктах заправки машин (разд. 2 Методрекомендаций № 929*).
* Методические рекомендации по применению специализированных форм первичных документов по учету производственных запасов на сельскохозяйственных предприятиях, утвержденные приказом Минагрополитики от 21.12.2007 г. № 929.
Если ГСМ доставляют автотранспортом (бензовозами) поставщика, то их поступление оформляют на основании:
— Товарно-транспортной накладной на отпуск нефтепродуктов (нефти), форма № 1-ТТН (нефтепродукт) и расходной накладной. На основании этих документов приходуют ГСМ по количеству;
— паспорта качества и сертификата соответствия ГСМ, а также других документов, предусмотренных договором. Эти документы нужны для определения качественных характеристик ГСМ.
Если же ГСМ доставляют собственным автотранспортом предприятия, то оформляют обычную накладную.
На основании этих первичных документов завскладом делает соответствующие записи об оприходовании ГСМ в Книге складского учета (форма № ВЗСГ-10, приложение 10 к Методрекомендациям № 929). В ней данные отражаются только в количественном выражении при каждом поступлении ГСМ и их выдаче на работу сельхозтехники (тракторов и комбайнов).
Напомним. В настоящее время оборот горючего контролирует Система электронного администрирования реализации топлива (СЭАРТ). Единица учета объемов горючего в СЭАРТ — литры, приведенные к температуре 15 °С. Такая единица учета топлива должна использоваться в первичных бухгалтерских документах (п. 2 постановления КМУ от 24.02.2016 г. № 113).
Заправка сельхозтехники
Заправка сельхозтехники ГСМ (т. е. передача ГСМ на выполнение сельхозработ) обычно происходит на основании Лимитно-заборной карты на получение материальных ценностей (форма № ВЗСГ-1, приложение 1 к Методрекомендациям № 929). Иногда предприятия оформляют выдачу ГСМ путем составления Лимитно-заборных карт, типовые формы № М-8, М-9, М-28 которых утверждены приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193, или других самостоятельно разработанных форм первичных документов.
К сведению! О том, что аграрий имеет право использовать самостоятельно разработанные формы документов, говорят ст. 9 Закона о бухучете** и пп. 2.4, 2.7 Положения № 88***.
** Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Лимитно-заборная карта служит подтверждающим документом для списания ГСМ со склада сельхозпредприятия. Ее выписывает бухгалтерия (в двух экземплярах) на одно или несколько наименований ГСМ, выдаваемых на работу, сроком на один месяц. Один экземпляр выдается материально ответственному лицу (трактористу-машинисту или комбайнеру), а второй — заведующему складом.
Отпуск ГСМ в производство осуществляется заведующим складом при предъявлении трактористом-машинистом или комбайнером своего экземпляра карты.
Внимание! На основании Лимитно-заборной карты лишь происходит передача ГСМ со склада в подотчет лицу, которое работает на соответствующей сельхозтехнике. Списание ГСМ из подотчета таких лиц производится на основании других документов (о них подробно скажем дальше). Учитывая это, кладовщик во время выдачи ГСМ указывает количество выданного топлива не только в Лимитно-заборной карте, но и одновременно в первичном документе, на основании которого такое топливо будет списано на расходы периода. После заправки сельхозтехники и отражения данных о выдаче ГСМ в Лимитно-заборной карте кладовщик делает соответствующую запись в Книге складского учета.
В конце месяца на основании Книги складского учета завскладом составляет Отчет о движении материальных ценностей (нефтепродуктов). В таком Отчете данные о движении ГСМ отражают сгруппированными по операциям поступления и расходования уже в стоимостном выражении.
Списание ГСМ
Выдача ГСМ под отчет трактористу или комбайнеру свидетельствует только о том, что топлива нет на складе. Оно находится в баке соответствующего вида сельхозтехники и числится за тем лицом, которому оно выдано.
Списание же ГСМ на расходы (т. е. из подотчета тракториста или комбайнера) происходит во время оформления первичных документов, которыми подтверждается осуществление определенного вида сельхозработ, в которых задействована сельхозтехника.
Перечень таких документов приведен в табл. 1.
Таблица 1. Документы, подтверждающие выполнение сельхозработ и списание ГСМ
Название документа | Случаи составления |
Учетный лист тракториста-машиниста (сельхозучет, форма № 67-Б)* | Используют при удостоверении выполнения любых сельхозработ (например, подготовка почвы, посев, посадка, уборка сельхозкультур, защита посевов, внесение удобрений и т. п.) тракторами, комбайнами и другими самоходными шасси и механизмами |
Путевой лист трактора (сельхозучет, форма № 68)* | Используют при проведении транспортных работ с помощью сельхозтехники (например, перевозки трактором посевного материала, минеральных удобрений и средств защиты растений, а также перевозки сельхозпродукции с поля к месту хранения и т. п.) |
* Форма утверждена приказом Министерства сельского хозяйства СССР от 24.11.72 г. № 269-2. |
В обоих этих документах, кроме данных о выполнении определенных сельхозработ с помощью конкретного вида сельхозтехники и расчета зарплаты тракториста-машиниста или комбайнера, указывают также данные об использовании ГСМ. А именно в отдельных графах этих первичных документов приводится информация о наличии ГСМ до выполнения работы, поступлении их при заправке и остатке после выполнения работы.
Кстати, применение этих форм, утвержденных еще в период существования СССР, полностью оправданно и легитимно. В п. 3.2 Методрекомендаций по применению форм документов первичного учета на сельхозпредприятиях (приложение к письму Минагрополитики от 19.01.2004 г. № 37-27-12/455) указывается, в частности, что специализированные формы первичного учета для сельхозпредприятий в настоящее время находятся на стадии разработки. Поэтому рекомендуется применять формы первичных документов, утвержденные приказами Минсельхозпрода (Госагропрома) СССР в 1972 — 1990 гг.
В то же время можно самостоятельно разработать и изготовить формы подобных документов со всеми необходимыми реквизитами. Право использовать свои документы, как мы говорили выше, дают ст. 9 Закона о бухучете и пп. 2.4, 2.7 Положения № 88.
Вот на основании таких документов (типовых или самостоятельно разработанных) вы и будете определять расходы ГСМ:
— нормативные (по установленной норме);
— фактические (остаток на дату выдачи документа плюс заправка и минус остаток на дату сдачи документа).
Внимание! Если на одном тракторе работают два человека, то ответственным лицом за топливо, которое содержится в баке, является каждый из них. При передаче техники от одного лица к другому происходит и передача ГСМ в объеме, оставшемся в баке такой техники. Оформляется такая передача путем составления накладной (внутрихозяйственного назначения) (форма № ВЗСГ-8, приложение 8 к Методрекомендациям № 929).
Топливо, переданное от одного тракториста другому, будет считаться остатком ГСМ в баке трактора на начало его использования.
Нормы расхода ГСМ
Нормирование расхода ГСМ — это установление допустимого предела их использования в определенных условиях эксплуатации для конкретной модели транспортного средства, технологической машины или механизма.
Для некоторых видов техники нормы расхода ГСМ утверждены нормативно-правовыми актами:
— на автомобильном транспорте — приказом Минтранса от 10.02.98 г. № 43;
— для эксплуатации техники в строительстве — приказом Госстроя от 12.01.2000 г. № 9;
— на работу дорожно-строительных и специальных машин — приказом корпорации «Укравтодор» от 14.08.96 г. № 156.
В то же время сельхозтехника не относится ни к одной из вышеупомянутых категорий транспортных средств. Она считается специальной техникой (машинами) — это трактора, сеялки, жатки, косилки, комбайны и другие сельхозмашины и самоходные механизмы, которые используются в сельском хозяйстве. Для такой специфической техники должны действовать свои нормы расхода ГСМ.
Поэтому возникает вопрос:
существуют ли на сегодня утвержденные нормы расхода ГСМ для сельхозтехники?
Ответ однозначен: к сожалению, таких норм нет. Однако отсутствие норм не говорит о том, что списывать ГСМ можно в любом количестве. Поэтому сельхозпредприятиям нужно утвердить собственные нормы. Для этого можно ориентироваться на нормы, приведенные в вышеупомянутых нормативно-правовых актах, а также на нормы, разработанные Украинским научно-исследовательским институтом производительности АПК (НИИ «Украгропромпроизводительность»):
— на обработку почвы, на посев, посадку и уход за посевами;
— на сбор сельскохозяйственных культур;
— на внесение удобрений, химическую защиту сельскохозяйственных культур и т. п.
К сожалению, они не утверждены нормативно-правовыми актами. Поэтому их нет в свободном доступе. Сборники таких норм можно приобрести у разработчика.
Однако помните: нормы, приведенные в этих сборниках, имеют рекомендательный характер. Ведь не факт, что приведенные там нормы полностью соответствуют характеру деятельности, производимым работам, условиям, в которых используется сельхозтехника вашего предприятия. Поэтому следует учесть нормы расхода ГСМ, которые определены в технической документации на определенный механизм, нормы расхода ГСМ на подобных сельхозработах, а также результаты проведенных хронометражей работы машин и механизмов.
Собственные нормы расхода ГСМ нужно утвердить приказом руководителя предприятия.
Обращаем внимание! Независимо от того, разработало предприятие нормы самостоятельно или взяло из сборников, при списании ГСМ следует сравнить фактический расход с нормативным. А в случае расхождений между фактическими и нормативными показателями выяснить, почему так произошло, и отразить этот факт в учете. О том, как это делать, расскажем далее.
Учет топлива
Бухгалтерский учет. Для учета наличия и движения ГСМ предназначен субсчет 203 «Топливо». Аналитический учет на этом субсчете ведут исходя из нужд предприятия в разрезе видов и марок топлива, а также по местам его хранения. В связи с этим к такому субсчету обычно открывают субсчета четвертого и других порядков. И ведут такой учет:
— или в разрезе мест хранения, например, 2031 «ГСМ на нефтескладе», 2032 «Топливо в баке» и т. п.;
— или в разрезе видов ГСМ, например, 20311 «Бензин А92 на нефтескладе», 20312 «Дизельное горючее на нефтескладе» и т. п.
Приобретенные ГСМ отражают в составе запасов предприятия по первоначальной стоимости, состоящей из фактических расходов, перечень которых приведен в п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы».
Стоимость фактически потраченных ГСМ в пределах норм списывают с кредита субсчета 203 в дебет соответствующих субсчетов счетов 15, 23, 91, 93 и т. п. А вот сумму перерасхода (если таковая есть) относят:
— к другим операционным расходам (субсчет 949), если перерасход был обусловлен объективными причинами и это зафиксировано в распорядительном документе, утвержденном руководителем предприятия;
— на субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей», если объективные причины перерасхода не установлены.
Налог на прибыль. На сегодня объект обложения для налога на прибыль определяется по бухгалтерским правилам. Таким образом, в учете операции по приобретению и использованию топлива на выполнение сельхозработ (как в пределах норм, так и сверх норм) нужно вести по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.
При этом не имеет значения, о каком плательщике налога на прибыль идет речь — о малодоходнике или высокодоходнике. Для таких операций НКУ не предусмотрено никаких налоговых разниц.
НДС. Здесь действуют те же правила, что и при учете других товарно-материальных ценностей. Суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением ГСМ, сельхозпредприятие включает в налоговый кредит, если имеет должным образом зарегистрированную в ЕРНН налоговую накладную.
А вот при использовании ГСМ на выполнение сельхозработ все будет зависеть от того, вписался ли тракторист или комбайнер в нормы расхода топлива.
Сверхнормативный расход ГСМ налоговики* расценивают как использованные ГСМ в нехозяйственной деятельности. Следовательно, нужно начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ. Поскольку мы говорим о приобретенных товарах, то базу налогообложения определяем исходя из стоимости приобретения ГСМ (п. 189.1 НКУ).
* http://tr.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/327719.html
Чтобы начислить такие налоговые обязательства, аграрию следует составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода, в котором понесен сверхнормативный расход топлива, сводную налоговую накладную. Такая налоговая накладная хотя и не выдается никому, все же должна быть зарегистрирована в ЕРНН.
Пример. Предприятие имеет в собственности трактор МТЗ-80. Для него по техническим документам и опираясь на собственные исследования установлены нормы расхода дизтоплива при вспашке сельхозугодий плугом ПЛН-4-35 — 19 л/га. В то же время поскольку влажность почвы колебалась в пределах 25-30 %, то эта норма была скорректирована на коэффициент 1,16.
По данным Учетного листа тракториста-машиниста за 5 дней обработано 40 га угодий, израсходовано горючего 925 л. Для применения других коэффициентов оснований не было. Стоимость 1 л дизтоплива — 27,00 грн. (в т. ч. НДС — 4,50 грн.).
Определим нормативный расход топлива на произведенную работу (с учетом корректирующего коэффициента): 40 х 19 х 1,16 ≈ 882 (л).
Количество сверхнормативно потраченного топлива составляет 43 л (925 - 882). Его стоимость без НДС составит 967,5 грн. (43 х 22,5). Причины перерасхода не установлены. В учете предприятия эти операции отразим так, как показано в табл. 2.
Таблица 2. Учитываем расходование ГСМ при вспашке сельхозугодий
Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Списана стоимость использованного дизтоплива в пределах норм (882 л х 22,50 грн./л) | 231 | 203 | 19845,00 |
2. Списана стоимость излишне потраченного дизтоплива | 947 | 203 | 967,50 |
3. Начислены налоговые обязательства по НДС на стоимость излишне потраченного топлива (967,50 грн. х 20 %) | 643/1 | 641/НДС | 193,50 |
949 | 643/1 | 193,50 | |
4. Сумму сверхурочных потерь учитываем на забалансовом счете до установления виновного лица или до закрытия дела | 072 | — | 967,50 |