«Ритмичная» сводная НН: от А до Я

В избранном В избранное
Печать
Ольховик Ольга, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Май, 2018/№ 43
Возможностью составления сводных налоговых накладных (НН) пользуются все большее количество плательщиков НДС. Оно и понятно. Ведь это позволяет не только значительно сократить количество НН, но и отсрочить момент их регистрации. Благодаря чему удается саккумулировать необходимые для ее осуществления средства без лишних пополнений электронного счета. А иногда возможность составления сводных НН может еще и уберечь от штрафов за несвоевременную регистрацию. Об этих и других нюансах, касающихся «ритмичных» сводных НН, мы и поговорим сегодня.

Вы, конечно, знаете, что, осуществляя поставку товаров/услуг, которая носит непрерывный или ритмичный характер, плательщик налога имеет право составить на такие операции сводную НН (п. 201.4 НКУ). Вот эти-то сводные НН мы и назвали «ритмичными» и именно о них будет идти речь далее.

Обратите внимание: составление сводной НН — право, а не обязанность плательщика. Поэтому при осуществлении «ритмичных» поставок на каждую операцию (с учетом правила первого события) могут быть выписаны и отдельные НН.

Когда поставки «ритмичные»/непрерывные?

В п. 201.4 НКУ определено, что ритмичным характером считается поставка товаров/услуг одному покупателю два и более раз в месяц. Если читать эту норму буквально, выходит, что «ритмичная» сводная НН может быть составлена только в том случае, если в течение месяца одному покупателю осуществлены две и более поставок.

Но мы бы не стали трактовать указанную норму НКУ именно так. Ведь если считать, что решающее значение тут оказывает фактическое количество осуществленных в течение месяца операций, то на дату осуществления первой из них оснований для составления сводной НН, в принципе, быть не может. Следовательно, на эту первую поставку плательщик должен составить отдельную НН по правилу первого события. Выходит, что сводная НН никогда не будет учитывать объем первой за месяц поставки (так как НН на эту поставку уже составлена и причин для ее корректировки нет*). А это противоречит абзацу четвертому п. 201.4 НКУ, согласно которому плательщик имеет право учесть в сводной НН весь объем совершенных на протяжении месяца поставок.

* Ведь не произошло ни одно из событий, предусмотренных ст. 192 НКУ.

Только если считать, что необходимым условием для признания ритмичности поставок является намерение продавца осуществить поставку товаров/услуг одному покупателю более чем один раз в месяц, у него возникнут основания не выписывать НН в день осуществления первой поставки. А значит, только в таком случае может быть реализовано право на составление сводной НН.

Но является ли это условие единственным? Или количество фактически осуществленных операций тоже должно быть учтено? Считаем, что

намерение продавца совершить более чем одну поставку каждому конкретному покупателю и ответное намерение покупателя с такой же периодичностью совершить покупку — достаточное условие, позволяющее сделать вывод о ритмичности осуществляемых поставок

И даже если фактическое количество осуществленных конкретному покупателю поставок так и не превысит единицу, плательщик имеет право учесть такую единственную поставку в сводной НН, составленной по итогам месяца. Правда, намерение о ритмичности в таком случае следует подтвердить документально (договором, письмами).

Не стоит забывать и о втором критерии, позволяющем составить «ритмичную» сводную НН, — непрерывности. Когда поставки можно считать непрерывными? В НКУ ответа на этот вопрос нет. Мы считаем так: если с покупателем заключен договор поставки, то «поставочную» деятельность в пользу этого покупателя логично считать непрерывной в течение всего срока действия этого договора. Поэтому «ритмичную» сводную НН в таком случае тоже можно составить без оглядки на фактическое количество осуществленных за месяц поставок.

Кстати, фискалы вроде и не против применять в качестве критерия ритмичности/непрерывности именно намерение осуществлять поставки не один раз. В своих разъяснениях они говорят: плательщик самостоятельно определяет товары/услуги, поставка которых носит ритмичный/непрерывный характер, исходя из условий договора (см., например, БЗ 101.16, письма № 1770 и № 1575*). С другой стороны, это не мешает им тут же связывать возможность составления сводной НН с фактическим количеством поставок. Так что о праве составления сводной НН на единственную поставку с налоговиками, возможно, придется поспорить.

* Письмо ГФСУ от 20.04.2018 г. № 1770/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и письмо ОКП ГФС от 10.08.2017 г. № 1575/ІПК/28-10-01-03-11 соответственно.

Если же фактически осуществлены две и более поставок, то ритмичность налицо. Причем в таком случае подтверждена она накладными/актами. Поэтому наличие других подтверждающих документов (в том числе договора) в этом случае необязательно.

Кстати, составить сводную НН можно и в том случае, если «ритмичные» поставки осуществлены по разным договорам (БЗ 101.16). А вот

арендные услуги ни под критерий ритмичности, ни под критерий непрерывности, по мнению налоговиков, не подпадают

Поэтому составлять сводную НН на арендные операции они запрещают (БЗ 101.16, письмо ГФСУ от 29.10.2015 г. № 23008/6/99-99-19-03-02-15). Хотя, на наш взгляд, аренду вполне можно считать непрерывной.

Кстати, составлять сводную НН на стоимость возмещения коммунальных платежей, полученную от арендатора (если она не включена в арендную плату), налоговики разрешают (см. письмо ГФСУ от 04.08.2016 г. № 26595/7/99-99-15-03-02-17). Да и вообще, с непрерывностью таких услуг, как поставка тепла, газа, электроэнергии, услуг связи, они согласны (см. письмо ГФСУ от 29.02.2016 г. № 4455/6/99-99-19-03-02-15). Так что в неугодных — только аренда.

Периодичность составления сводной НН

Требование о периодичности составления сводной НН в НКУ одно: она должна быть составлена не позднее последнего дня месяца, в котором осуществлена «ритмичная» поставка.

Заметьте: речь идет именно о месяце, а не об отчетном периоде. Поэтому плательщики НДС, для которых отчетный период — квартал, тоже составляют сводную НН не позднее последнего дня месяца, в котором произошла поставка.

Кроме того, учтите: формулировка «не позднее последнего дня» позволяет плательщику выписать сводную НН и раньше. Например, если «ритмичные» операции закончились в середине месяца. А вот условие о том, что «ритмичная» поставка должна быть отражена в сводной НН в месяце ее осуществления, не позволяет выписывать сводную НН, например, каждого 20 числа, учитывая в ней «ритмичные» операции, осуществленные за период с 21 числа предыдущего месяца по 20-е число текущего. В то же время

плательщик налога имеет право самостоятельно определить, с какой периодичностью в рамках месяца он будет выписывать сводные НН

То есть сводная НН может быть составлена и чаще. Правда, периодичность ее составления в таком случае лучше зафиксировать в договоре с покупателем (см. БЗ 101.16, письма № 1575, № 1770).

К тому же заметьте: если до составления сводной НН возникают обстоятельства для корректировки НО, составлять расчет корректировки не нужно. Соответствующие корректировки в таком случае учитывают в сводной НН (БЗ 101.16).

Сводная НН и предоплата

«Ритмичная» сводная НН включает в себя все непредоплаченные отгрузки, осуществленные в периоде, за который она составляется. А вот суммы предоплат в ней не учитывают. Так, в абзаце пятом п. 201.4 НКУ сказано: если на дату составления сводной НН сумма средств, которая поступила на текущий счет продавца как оплата (предоплата) за товары/услуги, превышает стоимость поставленных на протяжении месяца товаров/услуг, такое превышение считается предварительной оплатой (авансом), на сумму которой составляют отдельную НН в общем порядке не позднее последнего дня такого месяца. То есть

сумма предварительной оплаты, которая не «перекрывается» осуществленными на протяжении месяца отгрузками, в сводной НН не учитывается

Причем отгрузками текущего месяца можно «перекрыть» только предоплаты, поступившие в этом же месяце в счет поставок, осуществленных на протяжении такого месяца.

То есть, например, если в мае 2018 года предприятие впервые осуществило «ритмичные» отгрузки покупателю на сумму 1000 грн., а оплат от этого покупателя ему поступило на сумму 500 грн., но не за майские отгрузки, а за те, которые будут в июне, перекрывать июньскую предоплату майскими отгрузками нельзя. В таком случае предприятие не позднее последнего дня мая должно составить сводную НН на сумму 1000 грн. и отдельную НН датой (!) предоплаты — 500 грн. В дальнейшем сумма такой НН, составленной на предоплату, вычтется из сводной НН за июнь 2018 года.

Если же 500 грн. — предоплата за отгрузки, осуществленные в мае, предприятие составит только одну сводную НН на сумму 1000 грн. Одна-единственная сводная НН будет составлена и в случае, если сумму такой предоплаты нельзя отнести к какому-то конкретному периоду (например, если платежи осуществляются по договору без привязки к конкретной отгрузке).

Важно также то, что составить НН на сумму предварительной оплаты за текущий месяц НКУ требует не позднее последнего дня месяца. Поэтому, даже если по договоренности с покупателем сводная НН составляется чаще одного раза в месяц, НН на сумму предварительной оплаты все равно можно выписать один раз в конце месяца. Но это касается только НН на предоплату за текущий месяц. А вот на «будущую» предоплату НН составляют датой такого платежа.

Пример. Согласно условиям договора с покупателем предприятие выписывает сводные НН каждого 11, 21 и последнего числа месяца. В учете предприятия по договору с этим покупателем отражены:

— кредиторская задолженность по состоянию на 01.05.2018 г. — 20 тыс. грн.;

— сумма отгрузок за май 2018 года — 80 тыс. грн. (в том числе с 1 по 11 мая — 30 тыс. грн., с 12 по 21 мая — 15 тыс. грн., с 22 по 31 мая — 35 тыс. грн.);

— сумма оплат за май 2018 года — 105 тыс. грн.

По условиям примера, в мае 2018 года предприятие должно составить такие сводные НН:

1) 11 мая — на сумму 10 тыс. грн. (30 тыс. грн. - 20 тыс. грн.);

2) 21 мая — на сумму 15 тыс. грн.;

3) 31 мая — на сумму 35 тыс. грн.и отдельную НН на сумму* 25 тыс. грн. (105000 грн. - 80000 грн.).

* Эту сумму необходимо будет вычесть при составлении сводной НН 11.06.2018 г.

Помните: факт отсутствия оплаты поставленных товаров/услуг (кроме определенных п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) не освобождает плательщика налога от обязанности составить сводную НН (п. 19 Порядка № 1307**).

** Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

Сводная НН на плательщика НДС

«Ритмичную» сводную НН выписывают на каждого покупателя — плательщика НДС, поставки которому имеют такой характер.

В графе «Зведена податкова накладна» ее заглавной части проставляют отметку «Х». В графе 2 «Номенклатура товарів/послуг продавця» табличной части указывают всю номенклатуру товаров/услуг, поставленных на протяжении периода, за который такая НН составляется (п. 19 Порядка № 1307). В остальном ее заполняют в обычном порядке.

Сводная НН на неплательщика НДС

На все «ритмичные» поставки неплательщикам НДС можно составить одну сводную НН (п. 201.4 НКУ). То есть выписывать отдельную сводную НН на каждого неНДСника не нужно.

Все «ритмичные» поставки, осуществленные на протяжении месяца неплательщикам НДС, «сводят» в одну НН

Не возражают против этого и налоговики (БЗ 101.16).

Причем составлять такую сводную НН чаще чем один раз в месяц необходимости нет. Ведь покупателям-неНДСникам абсолютно все равно, когда вы ее составите.

Но учтите: при поставке товаров/услуг за наличку конечному потребителю фискалы разрешают составить «ритмичную» сводную НН, только если такие поставки осуществлены два и более раз в месяц, да еще и при наличии соответствующего договора, в котором и определена периодичность их осуществления (БЗ 101.16).

Наличие таких условий делает составление «ритмичных» сводных НН в рознице невозможным. Ведь ни подтвердить количество поставок, осуществленных каждому конкретному покупателю, ни заключить с каждым из них соответствующий письменный договор просто невозможно.

На наш взгляд, фискалы тут, конечно, перегнули. Ведь, как мы уже выяснили, возможность составления «ритмичной» сводной НН зависит не от фактического количества осуществленных поставок, а от намерения совершить их не один раз. Да и договор для этих целей вовсе не обязателен. Однако проблема в том, что подтвердить ритмичный/непрерывный характер поставок в рознице очень проблематично. Ведь нет ни актов, ни накладных, ни любых других сопутствующих документов. А

без документального подтверждения ритмичности/непрерывности право на составление сводной НН выглядит более чем сомнительным

Выйти из этой скользкой ситуации по силам разве что интернет-магазинам. Ведь ничего не мешает им оговорить соответствующие ритмичные/непрерывные намерения в оферте.

Заполняют «ритмичную» сводную НН, выписанную на неплательщика, следующим образом:

— в графе «Зведена податкова накладна» делают отметку «Х»;

— в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» проставляют отметку «Х» и указывают тип причины 02 «Складена на постачання неплатнику податку»;

— в графе «Отримувач (покупець)» указывают «Неплатник»;

— в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — условный ИНН «100000000000»;

— в графе 2 «Номенклатура товарів/послуг продавця» табличной части сводной НН указывают всю номенклатуру поставленных на протяжении месяца товаров/услуг (п. 19 Порядка № 1307).

Сводная НН для кассовика

Для плательщиков, применяющих кассовый метод налогового учета согласно п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (поставщики электро-, тепловой энергии, услуг водоснабжения и водоотведения, угольщики), возможность составления «ритмичной» сводной НН предусмотрена абзацами третьим — шестым этого пункта.

Такие плательщики при осуществлении «ритмичных» поставок:

— покупателям — плательщикам НДС — могут составлять не позднее последнего дня месяца, в котором получены средства, сводные НН на каждого плательщика налога, с которым поставки носят такой характер, с учетом всей суммы полученных от него средств на протяжении такого месяца;

— покупателям — неплательщикам НДС — могут составлять не позднее последнего дня месяца, в котором получены средства, сводную НН с учетом всей суммы полученных от них средств на протяжении такого месяца.

Как видим, для плательщиков-кассовиков согласно п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ действует своя отдельная норма, позволяющая составить сводную налоговую накладную и учитывающая особенности возникновения налоговых обязательств (НО) по кассовому методу.

Но как же быть остальным? Могут ли они составить сводную налоговую НН при осуществлении «ритмичных» поставок?

Налоговики считают, что не могут (БЗ 101.16, "письмо ГФСУ от 03.03.2017 г. № 4475/6/99-99-15-03-02-15).

Хотя, на наш взгляд, такое ограничение необоснованно. Ведь п. 201.4 НКУ никаких оговорок относительно кассовиков не содержит. Правда, вступать ли с фискалами в спор или согласиться с их позицией, решать вам. Если готовы бороться, учтите, что п. 201.4 НКУ вам нужно применять с учетом своих кассовых правил. Подробно об этом вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 31, с. 25.

Сводная НН и штраф за несвоевременную регистрацию

Составление сводных НН не искажает общую сумму НДС-обязательств за месяц. То есть сумма НО, отраженная в сводной(ых) НН (плюс НН на предоплату — при ее наличии), будет такой же, какой была бы в НН, составленных по правилу первого события (по кассовому методу).

Поэтому в случае неправомерного составления сводной НН ни штраф за занижение НО, ни административная ответственность за нарушение порядка налогового учета согласно ст. 1631 КоАП (конечно, только в случае, если сводные НО своевременно и в полном объеме отражены в декларации) не светят.

Больше всего в таком случае может пострадать покупатель. Ведь фискалы могут снять налоговый кредит, отраженный по неправомерной сводной НН. Впрочем, и поставщик безнаказанным вряд ли останется.

За неправомерное составление сводной НН фискалы могут вменить штраф за за несвоевременную регистрацию согласно target = ст. 1201 НКУ

Но это, на наш взгляд, возможно только по тем неправомерно сведенным поставкам, первое событие по которым пришлось на первую половину месяца (с 1 по 15 число). При том, что сводная НН на них составлена во второй половине. Если же первое событие приходится на вторую половину месяца, то составление сводной НН к задержке регистрации не приведет. А потому и для применения «несвоевременных» штрафов оснований нет.

Хотя не исключаем, что налоговики будут штрафовать за любые неправомерные сводные НН, обосновывая свою позицию тем, что правильная НН вообще не составлена и не зарегистрирована в ЕРНН. Кстати, при таком подходе фискалы будут применять 50 % штраф из "п. 1201.2 НКУ. Несмотря на то, что регистрация конкретных НО если и задержалась, то максимум на 15 дней (т. е. штраф по идее должен составить 10 % «задержанной» суммы НДС).

А бывают случаи, когда составление сводной НН, наоборот, спасает от штрафа за несвоевременную регистрацию. Так, например, если предприятие по каким-то причинам не зарегистрировало НН к поставкам за первую половину месяца или поставку нужно сделать задним числом, а сроки регистрации уже прошли, то, составив сводную НН последним днем месяца, удастся продлить «бесштрафный» срок регистрации до 15 числа следующего месяца (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 37, с. 16).

выводы

  • Для того чтобы считать поставку «ритмичной», достаточно намерения продавца осуществлять ее чаще чем один раз в месяц.
  • «Ритмичная» сводная НН должна быть составлена не позднее последнего дня месяца, в котором осуществлены такие поставки.
  • На каждого «ритмичного» покупателя — плательщика НДС выписывают отдельную сводную НН. А все «ритмичные» поставки неплательщикам группируют в одну сводную НН.
  • Неправомерное составление сводных НН чревато штрафом за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН.
  • Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

    Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

    Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

    Как отключить