Ви, звичайно, знаєте, що здійснюючи постачання товарів/послуг, яке носить безперервний або ритмічний характер, платник податку має право скласти на такі операції зведену ПН (п. 201.4 ПКУ). Ось ці зведені ПН ми і назвали «ритмічними», і саме про них йтиметься далі.
Зверніть увагу: складання зведеної ПН — право, а не обов’язок платника. Тому при здійсненні «ритмічних» постачань на кожну операцію (з урахуванням правила «першої події») можуть бути виписані й окремі ПН.
Коли постачання «ритмічні»/безперервні?
У п. 201.4 ПКУ визначено, що «ритмічним» вважається постачання товарів/послуг одному покупцеві два і більше разів на місяць. Якщо читати цю норму буквально, виходить, що «ритмічна» зведена ПН може бути складена тільки у тому випадку, якщо протягом місяця одному покупцеві здійснено два і більше постачання. Якщо ж постачання одне — ритмічності немає і скласти зведену ПН не можна.
Але ми б не стали трактувати зазначену норму ПКУ саме так. Адже якщо вважати, що вирішальне значення тут має фактична кількість здійснених протягом місяця операцій, то на дату здійснення першої з них підстав для складання зведеної ПН у принципі бути не може. Отже, на це перше постачання платник повинен скласти окрему ПН за правилом «першої події». Виходить, що зведена ПН ніколи не враховуватиме обсяг першого за місяць постачання (оскільки ПН на це постачання вже складена і причин для її коригування немає*). А це суперечить абзацу четвертому п. 201.4 ПКУ, згідно з яким платник має право врахувати у зведеній ПН увесь обсяг здійснених протягом місяця постачань.
* Адже не відбулася жодна з подій, передбачених ст. 192 ПКУ.
Тільки якщо вважати, що необхідною умовою для визнання ритмічності постачань є намір продавця здійснити постачання товарів/послуг одному покупцеві більш ніж один раз на місяць, у нього виникнуть підстави не виписувати ПН у день здійснення першого постачання. Тобто тільки у такому разі може бути реалізоване право на складання зведеної ПН.
Але чи є ця умова єдиною? Чи кількість фактично здійснених операцій теж має бути врахована?
Вважаємо, що
намір продавця здійснити більш ніж одне постачання кожному конкретному покупцеві і намір у відповідь покупця з такою ж періодичністю здійснити купівлю — достатня умова, що дозволяє зробити висновок про ритмічність здійснюваних постачань
І навіть якщо фактична кількість здійснених конкретному покупцеві постачань так і не перевищить одиницю, платник має право врахувати таке єдине постачання у зведеній ПН, складеній за підсумками місяця. Щоправда, намір про ритмічність у такому разі слід підтвердити документально (договором, листами).
Не варто забувати і про другий критерій, що дозволяє скласти «ритмічну» зведену ПН, — безперервність. Коли постачання можна вважати безперервними? У ПКУ відповіді на це запитання немає. Ми вважаємо так: якщо з покупцем укладений договір постачання, то поставну діяльність на користь цього покупця логічно вважати безперервною протягом усього терміну дії цього договору. Тому «ритмічну» зведену ПН у такому разі теж можна скласти, не оглядаючись на фактичну кількість здійснених за місяць постачань.
До речі, фіскали ніби і не проти застосовувати як критерій ритмічності/безперервності саме намір здійснювати постачання не один раз. У своїх роз’ясненнях вони говорять: платник самостійно визначає товари/послуги, постачання яких носить ритмічний/безперервний характер, виходячи з умов договору (див., наприклад, БЗ 101.16, листи № 1770 і № 1575*). З іншого боку, це не заважає їм зв’язувати можливість складання зведеної ПН з фактичною кількістю здійснених протягом місяця постачань. Тож про право складання зведеної ПН на єдине постачання з податківцями, можливо, доведеться посперечатися.
* Лист ДФСУ від 20.04.2018 р. № 1770/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і лист ОВП ДФС від 10.08.2017 р. № 1575/ІПК/28-10-01-03-11 відповідно.
Якщо ж фактично здійснено два і більше постачань, то ритмічність наявна. Причому у такому разі підтверджена вона накладними/актами. Тому наявність інших підтвердних документів (у тому числі договорів) у цьому випадку необов’язкова.
До речі, скласти зведену ПН можна й у тому випадку, якщо «ритмічні» постачання здійснені за різними договорами (БЗ 101.16). А ось
орендні послуги ні під критерій ритмічності, ні під критерій безперервності, на думку податківців, не підпадають
Тому складати зведену ПН на орендні операції вони забороняють (БЗ 101.16, лист ДФСУ від 29.10.2015 р. № 23008/6/99-99-19-03-02-15). Хоча, на наш погляд, оренду цілком можна вважати безперервною.
До речі, складати зведену ПН на вартість відшкодування комунальних платежів, отриману від орендаря (якщо вона не включена в орендну плату), податківці дозволяють (див. лист ДФСУ від 04.08.2016 р. № 26595/7/99-99-15-03-02-17). Та і взагалі з безперервністю таких послуг, як постачання тепла, газу, електроенергії, послуг зв’язку, вони згодні (див. лист ДФСУ від 29.02.2016 р. № 4455/6/99-99-19-03-02-15). Тож не догодила лише оренда.
Періодичність складання зведеної ПН
Вимога про періодичність складання зведеної ПН у ПКУ одна: вона має бути складена не пізніше за останній день місяця, в якому здійснено «ритмічне» постачання. Зверніть увагу: йдеться саме про місяць, а не про звітний період. Тому платники ПДВ, для яких звітний період — квартал, теж складають зведену ПН не пізніше за останній день місяця, в якому відбулося постачання.
Крім того, врахуйте: формулювання «не пізніше останнього дня» дозволяє платникові виписати зведену ПН і раніше. Наприклад, якщо «ритмічні» операції закінчилися в середині місяця. А ось умова про те, що «ритмічне» постачання має бути відображене у зведеній ПН у місяці його здійснення, не дозволяє виписувати зведену ПН, наприклад, кожного 20 числа, враховуючи в ній «ритмічні» операції, здійснені за період з 21 числа попереднього місяця по 20 число поточного. Водночас
платник податку має право самостійно визначити, з якою періодичністю у рамках місяця він виписуватиме зведені ПН
Тобто зведена ПН може складатися і частіше. Щоправда, періодичність її складання у такому разі краще зафіксувати в договорі з покупцем (див. БЗ 101.16, листи № 1575, 1770).
До того ж, зверніть увагу: якщо до складання зведеної ПН виникають обставини для коригування ПЗ, складати розрахунок коригування не треба. Відповідні коригування у такому разі враховують у зведеній ПН (БЗ 101.16).
Зведена ПН і передоплата
«Ритмічна» зведена ПН включає усі непередоплачені відвантаження, здійснені в періоді, за який вона складається. А ось суми передоплат в ній не враховують. Так, в абзаці п’ятому п. 201.4 ПКУ сказано: якщо на дату складання зведеної ПН сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок продавця як плата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених протягом місяця товарів/послуг, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складають окрему ПН у загальному порядку не пізніше за останній день такого місяця. Тобто
сума попередньої оплати, яка не «перекривається» здійсненими протягом місяця відвантаженнями, у зведеній ПН не враховується
Причому відвантаженнями поточного місяця можна «перекрити» тільки передоплати, що надійшли в цьому ж місяці в рахунок постачань, здійснених протягом такого місяця.
Тобто, наприклад, якщо в травні 2018 року підприємство вперше здійснило «ритмічні» відвантаження покупцеві на суму 1000 грн., а оплат від цього покупця йому надійшло на суму 500 грн., але не за травневі відвантаження, а за ті, які будуть у червні, перекривати червневу передоплату травневими відвантаженнями не можна. У такому разі підприємство не пізніше за останній день травня повинне скласти зведену ПН на суму 1000 грн. і окрему ПН датою (!) передоплати — 500 грн. Надалі сума такої ПН, складеної на передоплату, відмінусується зі зведеної ПН за червень 2018 року.
Якщо ж 500 грн. — передоплата за відвантаження, здійснені в травні, підприємство складе тільки одну зведену ПН на суму 1000 грн. Одна-єдина зведена ПН буде складена і у разі, якщо суму такої передоплати не можна віднести до якогось конкретного періоду (наприклад, якщо платежі здійснюються за договором без прив’язки до конкретного відвантаження).
Важливо також те, що скласти ПН на суму попередньої плати за поточний місяць ПКУ вимагає не пізніше за останній день місяця. Тому навіть якщо за домовленістю з покупцем зведена ПН складається частіше за один раз в місяць, ПН на суму попередньої оплати все одно можна виписати один раз у кінці місяця. Але це стосується тільки ПН на передоплату за поточний місяць. А ось на «майбутню» передоплату ПН складають датою такого платежу.
Приклад. Згідно з умовами договору з покупцем підприємство виписує зведені ПН кожного 11-го, 21-го і останнього числа місяця. В обліку підприємства за договором з цим покупцем відображені:
— кредиторська заборгованість станом на 01.05.2018 р. — 20 тис. грн.;
— сума відвантажень за травень 2018 року — 80 тис. грн. (у тому числі за період: 01.05.2018 р. — 11.05.2018 р. — 30 тис. грн., 12.05.2018 р. — 21.05.2018 р. — 15 тис. грн., 22.05.2018 р. — 31.05.2018 р. — 35 тис. грн.);
— сума оплат за травень 2018 року — 105 тис. грн.
За умовами прикладу, в травні 2018 року підприємство повинне скласти такі зведені ПН:
1) 11.05.2018 р. — на суму 10 тис. грн. (30 тис. грн. - 20 тис. грн.);
2) 21.05.2018 р.— на суму 15 тис. грн.;
3) 31.05.2018 р. — на суму 35 тис. грн. і окрему ПН на суму* 25 тис. грн. (105000 грн. - 80000 грн.).
* Цю суму необхідно буде відмінусувати при складанні зведеної ПН 11.06.2018 р.
Пам’ятайте: факт відсутності оплати поставлених товарів/послуг (окрім визначених п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) не звільняє платника податку від обов’язку скласти зведену ПН (п. 19 Порядку № 1307**).
** Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.
Зведена ПН на платника ПДВ
«Ритмічну» зведену ПН виписують на кожного покупця — платника ПДВ, постачання якому мають такий характер.
У графі «Зведена податкова накладна» її заголовної частини проставляють відмітку «Х». У графі 2 «Номенклатура товарів/послуг продавця» табличної частини наводять усю номенклатуру товарів/послуг, поставлених протягом періоду, за який така ПН складається (п. 19 Порядку № 1307). У решті її заповнюють у звичайному порядку.
Зведена ПН на неплатника ПДВ
На усі «ритмічні» постачання неплатникам ПДВ можна скласти одну зведену ПН (п. 201.4 ПКУ). Тобто виписувати окрему зведену ПН на кожного неПДВшника не треба.
Усі «ритмічні» постачання, здійснені протягом місяця неплатникам ПДВ, «зводять» в одну ПН
Не заперечують проти цього і податківці (БЗ 101.16).
Причому складати таку зведену ПН частіше, ніж один раз на місяць, необхідності немає. Адже покупцям-неПДВшникам абсолютно все одно, коли ви її складете.
Але майте на увазі: при постачанні товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві фіскали дозволяють скласти «ритмічну» зведену ПН, тільки якщо такі постачання здійснені два і більше разів на місяць, та ще й за наявності відповідного договору, в якому і визначена періодичність їх здійснення (БЗ 101.16).
Наявність таких умов робить складання «ритмічних» зведених ПН у роздрібній торгівлі неможливим. Адже ні підтвердити кількість постачань, здійснених кожному конкретному покупцеві, ні укласти з кожним із них відповідний письмовий договір просто неможливо.
На наш погляд, фіскали тут, звичайно, перегнули. Адже, як ми вже з’ясували, можливість складання «ритмічної» зведеної ПН залежить не від фактичної кількості здійснених постачань, а від наміру вчинити їх не один раз. Та і договір для цих цілей зовсім не обов’язковий. Проте проблема в тому, що підтвердити ритмічний/безперервний характер постачань у роздробі дуже проблематично. Адже немає ні актів, ні накладних, ні будь-яких інших супровідних документів. А
без документального підтвердження ритмічності/безперервності право на складання зведеної ПН виглядає більш ніж сумнівним
Вийти з цієї слизької ситуації під силу хіба що інтернет-магазинам. Адже нічого не заважає їм обумовити відповідні ритмічні/безперервні наміри в оферті.
Заповнюють «ритмічну» зведену ПН, виписану на неплатника, таким чином:
— у графі «Зведена податкова накладна» роблять відмітку «Х»;
— у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» проставляють відмітку «Х» і зазначають тип причини 02 — Складена на постачання неплатнику податку;
— у графі «Отримувач (покупець)» зазначають «Неплатник»;
— у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний IПН «100000000000»;
— у графі 2 «Номенклатура товарів/послуг продавця» табличної частини зведеної ПН наводять усю номенклатуру поставлених протягом місяця товарів/послуг (п. 19 Порядку № 1307).
Зведена ПН для касовика
Для платників, що застосовують касовий метод згідно з п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (постачальники електро-, теплової енергії, послуг водопостачання і водовідведення, вугільники), можливість складання «ритмічної» зведеної ПН передбачена абзацами третім — шостим цього пункту.
Такі платники при здійсненні «ритмічних» постачань:
— покупцям — платникам ПДВ — можуть складати не пізніше за останній день місяця, в якому отримано кошти, зведені ПН на кожного платника податку, з яким постачання носять такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих від нього коштів протягом такого місяця;
— покупцям — неплатникам ПДВ — можуть складати не пізніше за останній день місяця, в якому отримані кошти, зведену ПН з урахуванням усієї суми отриманих від них коштів протягом такого місяця.
Як бачимо, для платників-касовиків згідно з п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ діє своя окрема норма, що дозволяє скласти зведену ПН і враховує особливості виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) за касовим методом.
Але як же бути решті? Чи можуть вони скласти зведену податкову ПН при здійсненні «ритмічних» постачань?
Податківці вважають, що не можуть (БЗ 101.16, лист ДФСУ від 03.03.2017 р. № 4475/6/99-99-15-03-02-15).
Хоча, на наш погляд, таке обмеження необґрунтоване. Адже п. 201.4 ПКУ жодних застережень стосовно касовиків не містить. Щоправда, вступати з фіскалами в суперечку чи погодитися з їх позицією, вирішувати вам.
Якщо готові боротися, врахуйте, що п. 201.4 ПКУ вам треба застосовувати з урахуванням своїх касових правил. Детально про це ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 31, с. 25.
Зведена ПН і штраф за несвоєчасну реєстрацію
Складання зведених ПН не викривляє загальну суму ПДВ-зобов’язань за місяць. Тобто сума ПЗ, відображена в зведеній(их) ПН (плюс ПН на передоплату — за її наявності) буде такою ж, якою була б у ПН, складених за правилом «першої події» (за касовим методом). Тому у разі неправомірного складання зведеної ПН ані штраф за заниження ПЗ, ані адміністративна відповідальність за порушення порядку податкового обліку згідно зі ст. 1631 КпАП (звичайно, тільки у разі, якщо зведені ПЗ своєчасно і в повному обсязі відображені в декларації) не загрожують.
Найбільше у такому разі може постраждати покупець. Адже фіскали можуть зняти податковий кредит, відображений за неправомірною зведеною. Втім, і постачальник безкарним навряд чи залишиться.
За неправомірне складання зведеної ПН фіскали можуть виставити штраф за несвоєчасну реєстрацію згідно зі ст. 1201 ПКУ
Але це, на наш погляд, можливо тільки щодо тих неправомірно зведених постачань, перша подія за якими припала на першу половину місяця (з 1-го по 15-те число). При тому, що зведена ПН на них складена в другій половині. Якщо ж перша подія припадає на другу половину місяця, то складання зведеної ПН до затримки реєстрації не приведе. А тому і для застосування «несвоєчасних» штрафів підстав немає.
Хоча не виключаємо, що податківці штрафуватимуть за будь-які неправомірні зведені ПН, обґрунтовуючи свою позицію тим, що правильна ПН взагалі не складена і не зареєстрована в ЄРПН. До речі, при такому підході фіскали застосовуватимуть 50 %-й штраф з п. 1201.2 ПКУ. Попри те, що реєстрація конкретних ПЗ якщо і затрималася, то максимум на 15 днів (тобто штраф, за ідеєю, повинен скласти 10 % «затриманої» суми ПДВ).
А бувають випадки, коли складання зведеної ПН, навпаки, рятує від штрафу за несвоєчасну реєстрацію. Так, наприклад, якщо підприємство з якихось причин не зареєструвало ПН до постачань за першу половину місяця, або постачання треба зробити заднім числом, а терміни реєстрації вже пройшли, то склавши зведену ПН останнім днем місяця, вдасться продовжити «безштрафний» термін реєстрації до 15-го числа наступного місяця (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 37, с. 16).
