Перепродажа подарочных сертификатов: учет у дилера

* Учет подарочных сертификатов также рассматривался в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 67, с. 8; 2016, № 101, с. 13, № 99, с. 21.

Подарочный сертификат для дилера — товар

Напомним, что подарочный сертификат — это документ произвольной формы (обычно картонная или пластиковая карточка — именная или на предъявителя), который, с одной стороны, подтверждает внесение авансовой оплаты за товары/услуги в сумме, соответствующей номиналу такого сертификата, а с другой — обязывает продавца (эмитента сертификата) реализовать товар или оказать услугу предъявителю такого сертификата в рамках номинала.

Заметим, что подарочный сертификат не является ценной бумагой (не упоминается в Законе Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV в закрытом перечне ценных бумаг), а также не является денежным инструментом или платежным документом, поэтому его выпуск/обращение не требуют получения банковской лицензии/разрешений.

Теперь представим, что распространять подарочные сертификаты помогает дилер. Тогда в хозоперациях участвуют три стороны:

— эмитент сертификата (т. е. продавец, выпустивший сертификат и непосредственно реализующий товары/услуги в погашение сертификата его предъявителю);

— дилер (субъект хозяйствования, осуществляющий деятельность по перепродаже подарочных сертификатов, однако непосредственно товары/услуги в погашение сертификатов не реализующий);

— покупатель (предъявитель) сертификата (конечный потребитель товаров/услуг).

Заметьте, что в такой цепочке, по сути,

Причем предметом отношений между эмитентом и дилером являются не товары/услуги, которые дальше будут погашать такой сертификат (в действительности, дилеру не важно, как дальше будут отоварены сертификаты — какими товарами/услугами), а собственно подарочный сертификат — картонная или пластиковая карточка. Поэтому для дилера подарочный сертификат — это не что иное, как товар, который поступает от эмитента и дальше продается покупателям. В то время как для эмитента подарочный сертификат все так же остается инструментом сбора предоплаты, но в данном случае уже только через дилера.

И хотя юристы с правовых позиций могут усмотреть в подарочных сертификатах передачу права требования (мол, эмитент тем самым продает право требования к самому себе, что в общем-то не противоречит ч. 3 ст. 656 ГКУ, допускающей, что права требования могут быть предметом договора купли-продажи и оттого, правда, только усиливающей «товарный» оттенок операции — ведь можно говорить, что такое право требования является «товаром», передаваемым покупателю в сертификате), в учете все-таки не принято все настолько усложнять и отражать продажу подарочных сертификатов, скажем, как продажу каких-то имущественных прав («прав требования»). Ведь под продажей подарочных сертификатов в конечном счете подразумевается, что эмитент продает товары/услуги и, получив предварительно за них оплату, обязуется поставить держателю в течение определенного времени — по требованию. Поэтому хотя вопрос о правовой природе подарочных сертификатов действующим законодательством прямо не урегулирован и в юридическом сообществе является дискуссионным, а правила отражения подарочных сертификатов в бухгалтерском учете четко не прописаны, на практике укоренился подход учитывать такие операции эмитенту как обычную продажу товаров/услуг. Точнее, продажу «на авансовых условиях», поскольку первой поступает предоплата.

Ввиду этого тем более не уместно заводить речь о перепродаже каких-то имущественных «прав требования» дилером, который выступает только «мостиком» между эмитентом и покупателем и такие сертификаты всего лишь перепродает. Поэтому дальше в статье будем основываться на том, что

реализуемым по согласованию с эмитентом по номинальной стоимости.

Ну а теперь, помня о «товарной» природе подарочного сертификата для дилера, посмотрим на учет. В зависимости от договоренностей взаимоотношения дилера с эмитентом чаще всего выстраиваются:

— по договору купли-продажи;

— по посредническому договору*.

* Определение дилерского договора ГКУ с ХКУ не дают, поэтому в зависимости от договоренностей с дилерами могут заключаться разные договоры: поставки, комиссии, коммерческого представительства (поручения), коммерческой концессии, франчайзинга, услуг и пр.

Дальше — о каждом варианте.

По договору купли-продажи

Бухгалтерский учет. В таком случае дилер заключает с эмитентом обычный договор купли- продажи, по которому приобретает (выкупает) подарочные сертификаты у эмитента, т. е. выступает в роли их покупателя. Ну а потом реализует подарочные сертификаты покупателям, выступая уже в роли продавца. В такой ситуации

Поэтому по операциям с подарочными сертификатами у дилера возникнут обычные «купле- продажные» последствия. То есть приобретение сертификатов у эмитента дилер отражает как обычную покупку (учитывает подарочные сертификаты как товары на счете 28), а их продажу покупателям — как реализацию товаров.

Ну а поскольку первой поступает предоплата, то дилер в бухучете отражает операции как получение аванса с последующей передачей (реализацией) покупателям товаров (подарочных сертификатов) и закрытием задолженности.

Налог на прибыль. По операциям обращения (перепродажи) подарочных сертификатов налоговых разниц НКУ не предусмотрено. Поэтому налоговоприбыльный учет во всем равняется на бухучет, в котором, как мы выяснили, у дилера засветятся «купле-продажные» последствия.

НДС. Поскольку первым событием по операциям с подарочными сертификатами является оплата (для НДС это первое событие по п.п. «а» п. 187.1 НКУ), то, выкупая подарочные сертификаты у эмитента, дилер на общих основаниях отразит НК по НДС (на основании НН, зарегистрированной эмитентом).

Затем, выступая в роли продавца подарочных сертификатов,

На эту дату дилеру нужно составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Заметим, что обычно в таком случае в номенклатурной гр. 2 НН записывают «Подарунковий сертифікат»** и следом в гр. 3.1 указывают условный код «00120» — «інше» (из Справочника условных кодов товаров, размещенных на сайте ГФСУ, http://sfs.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/288992.html). Хотя налоговики, к примеру, предлагали кодировать НН по материалу, из которого изготовлен такой подарочный сертификат, — бумага, картон, пластик (письмо ГФСУ от 27.06.2018 г. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), что нам представляется все же нелогичным.

** В «докодексные» времена об этом говорилось еще в п. 2 письма ГНАУ от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214.

Впрочем, не будет ошибкой, если номенклатуру и код в такой НН дилер заполнит по аналогии с «входной» НН, полученной от эмитента.

Причем и контролеры разъясняют, что (письмо ГФСУ от 27.06.2018 г. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК): — при реализации подарочных сертификатов НО по НДС возникают на дату уплаты средств за такой сертификат («первое событие»), тогда как

— погашение таких сертификатов эмитентом (обмен на товары/услуги эмитентом) является «вторым событием», которое налоговых последствий за собой не повлечет.

И для наглядности — пример.

Пример 1. По договору купли-продажи дилер выкупил у эмитента 10 штук подарочных сертификатов по 900 грн./шт (в том числе НДС — 150 грн.). Все подарочные сертификаты реализованы покупателям. Номинал сертификата — 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.).

В учете дилера операции с подарочными сертификатами отразятся так, как показано в табл. 1.

Таблица 1. Перепродажа подарочных сертификатов дилером по договору купли-продажи

Дальнейшая судьба сертификата — его отоваривание (обмен на товар/услугу эмитентом) — никак не повлияет на учет у дилера. Ведь дилер перепродал сертификаты (как товар), на этом его договорные обязательства выполнены.

К тому же не нужно волноваться дилеру и в том случае, если держатель подарочного сертификата отоварит его на сумму больше номинала (например, «с доплатой»). Так как такие операции (доплата) будут напрямую осуществляться между эмитентом и держателем и не затронут дилера (т. е. пройдут «мимо» его учета стороной). И даже если подарочный сертификат, к сожалению, «сгорит» и в нужный срок так и не будет отоварен, то на учет дилера эта ситуация никак не повлияет и не найдет там отражения. Подробнее о том, как погашение сертификатов при разных вариантах (по номиналу, свыше/меньше номинала) учитывать их эмитенту, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 67, с. 8.

И все-таки, учитывая, что «продажный» вариант приносит дилеру большой доход — со всей стоимости подарочных сертификатов (что может угрожать превышением 20-миллионного критерия и переходом в прибыльщики-высокодоходники), то привлекательнее может оказаться договор посредничества.

По посредническому договору

Допустим, дилер выступает комиссионером и реализует подарочные сертификаты по договору комиссии. В таком случае

После перечисления денег эмитенту дилер сможет отразить НК по НДС (на основании НН, зарегистрированной эмитентом).

Причем при посредническом варианте сумма, причитающаяся эмитенту, в бухгалтерском учете уменьшает доход дилера-посредника (в учете дилера отражается вычетами из дохода, Дт 704 — Кт 685). Поэтому реальным доходом дилера в таком случае окажется лишь вознаграждение. Ну а подарочные сертификаты, полученные от эмитента, в таком случае дилер (как посредник) учитывает до момента их реализации на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию».

И в подтверждение — пример.

Пример 2. По договору комиссии на продажу дилер должен реализовать 10 штук подарочных сертификатов эмитента номиналом 1200 грн./шт. (в том числе НДС — 200 грн.).

Комиссионное вознаграждение в размере 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.) дилер удерживает из вырученных сумм, остальные средства перечисляет эмитенту.

В учете дилера операции с подарочными сертификатами отразятся так, как показано в табл. 2.

Таблица 2. Перепродажа подарочных сертификатов дилером по посредническому договору