Перепродажа подарочных сертификатов: учет у дилера

В избранном В избранное
Печать
Солошенко Людмила, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Ноябрь, 2018/№ 91
Подарочные сертификаты с широким, на любой вкус спектром оригинальных памятных подарков сегодня предлагают многие торговцы*. Впрочем, эффект можно приумножить, если за их распространение возьмется профессионал — прекрасно знающий свое дело дилер! Тем более, что нынче есть даже целые компании, выстраивающие свою деятельность на перепродаже подарочных сертификатов. Поэтому сегодня поговорим об учете подарочных сертификатов у дилеров-перепродавцов.

* Учет подарочных сертификатов также рассматривался в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 67, с. 8; 2016, № 101, с. 13, № 99, с. 21.

Подарочный сертификат для дилера — товар

Напомним, что подарочный сертификат — это документ произвольной формы (обычно картонная или пластиковая карточка — именная или на предъявителя), который, с одной стороны, подтверждает внесение авансовой оплаты за товары/услуги в сумме, соответствующей номиналу такого сертификата, а с другой — обязывает продавца (эмитента сертификата) реализовать товар или оказать услугу предъявителю такого сертификата в рамках номинала.

Заметим, что подарочный сертификат не является ценной бумагой (не упоминается в Законе Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV в закрытом перечне ценных бумаг), а также не является денежным инструментом или платежным документом, поэтому его выпуск/обращение не требуют получения банковской лицензии/разрешений.

Теперь представим, что распространять подарочные сертификаты помогает дилер. Тогда в хозоперациях участвуют три стороны:

эмитент сертификата (т. е. продавец, выпустивший сертификат и непосредственно реализующий товары/услуги в погашение сертификата его предъявителю);

дилер (субъект хозяйствования, осуществляющий деятельность по перепродаже подарочных сертификатов, однако непосредственно товары/услуги в погашение сертификатов не реализующий);

покупатель (предъявитель) сертификата (конечный потребитель товаров/услуг).

Заметьте, что в такой цепочке, по сути,

дилер является связующим звеном, передающим подарочный сертификат от эмитента покупателю

Причем предметом отношений между эмитентом и дилером являются не товары/услуги, которые дальше будут погашать такой сертификат (в действительности, дилеру не важно, как дальше будут отоварены сертификаты — какими товарами/услугами), а собственно подарочный сертификат — картонная или пластиковая карточка. Поэтому для дилера подарочный сертификат — это не что иное, как товар, который поступает от эмитента и дальше продается покупателям. В то время как для эмитента подарочный сертификат все так же остается инструментом сбора предоплаты, но в данном случае уже только через дилера.

И хотя юристы с правовых позиций могут усмотреть в подарочных сертификатах передачу права требования (мол, эмитент тем самым продает право требования к самому себе, что в общем-то не противоречит ч. 3 ст. 656 ГКУ, допускающей, что права требования могут быть предметом договора купли-продажи и оттого, правда, только усиливающей «товарный» оттенок операции — ведь можно говорить, что такое право требования является «товаром», передаваемым покупателю в сертификате), в учете все-таки не принято все настолько усложнять и отражать продажу подарочных сертификатов, скажем, как продажу каких-то имущественных прав («прав требования»). Ведь под продажей подарочных сертификатов в конечном счете подразумевается, что эмитент продает товары/услуги и, получив предварительно за них оплату, обязуется поставить держателю в течение определенного времени — по требованию. Поэтому хотя вопрос о правовой природе подарочных сертификатов действующим законодательством прямо не урегулирован и в юридическом сообществе является дискуссионным, а правила отражения подарочных сертификатов в бухгалтерском учете четко не прописаны, на практике укоренился подход учитывать такие операции эмитенту как обычную продажу товаров/услуг. Точнее, продажу «на авансовых условиях», поскольку первой поступает предоплата.

Ввиду этого тем более не уместно заводить речь о перепродаже каких-то имущественных «прав требования» дилером, который выступает только «мостиком» между эмитентом и покупателем и такие сертификаты всего лишь перепродает. Поэтому дальше в статье будем основываться на том, что

для дилера-перепродавца подарочный сертификат (картонная или пластиковая карточка) является товаром,

реализуемым по согласованию с эмитентом по номинальной стоимости.

Ну а теперь, помня о «товарной» природе подарочного сертификата для дилера, посмотрим на учет. В зависимости от договоренностей взаимоотношения дилера с эмитентом чаще всего выстраиваются:

— по договору купли-продажи;

— по посредническому договору*.

* Определение дилерского договора ГКУ с ХКУ не дают, поэтому в зависимости от договоренностей с дилерами могут заключаться разные договоры: поставки, комиссии, коммерческого представительства (поручения), коммерческой концессии, франчайзинга, услуг и пр.

Дальше — о каждом варианте.

По договору купли-продажи

Бухгалтерский учет. В таком случае дилер заключает с эмитентом обычный договор купли- продажи, по которому приобретает (выкупает) подарочные сертификаты у эмитента, т. е. выступает в роли их покупателя. Ну а потом реализует подарочные сертификаты покупателям, выступая уже в роли продавца. В такой ситуации

в учете дилера приобретение и продажа подарочного сертификата отражаются как купля-продажа обычного товара

Поэтому по операциям с подарочными сертификатами у дилера возникнут обычные «купле- продажные» последствия. То есть приобретение сертификатов у эмитента дилер отражает как обычную покупку (учитывает подарочные сертификаты как товары на счете 28), а их продажу покупателям — как реализацию товаров.

Ну а поскольку первой поступает предоплата, то дилер в бухучете отражает операции как получение аванса с последующей передачей (реализацией) покупателям товаров (подарочных сертификатов) и закрытием задолженности.

Налог на прибыль. По операциям обращения (перепродажи) подарочных сертификатов налоговых разниц НКУ не предусмотрено. Поэтому налоговоприбыльный учет во всем равняется на бухучет, в котором, как мы выяснили, у дилера засветятся «купле-продажные» последствия.

НДС. Поскольку первым событием по операциям с подарочными сертификатами является оплата (для НДС это первое событие по п.п. «а» п. 187.1 НКУ), то, выкупая подарочные сертификаты у эмитента, дилер на общих основаниях отразит НК по НДС (на основании НН, зарегистрированной эмитентом).

Затем, выступая в роли продавца подарочных сертификатов,

на дату поступления денежных средств от покупателей дилер начислит НО по НДС

На эту дату дилеру нужно составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Заметим, что обычно в таком случае в номенклатурной гр. 2 НН записывают «Подарунковий сертифікат»** и следом в гр. 3.1 указывают условный код «00120» — «інше» (из Справочника условных кодов товаров, размещенных на сайте ГФСУ, http://sfs.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/288992.html). Хотя налоговики, к примеру, предлагали кодировать НН по материалу, из которого изготовлен такой подарочный сертификат, — бумага, картон, пластик (письмо ГФСУ от 27.06.2018 г. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), что нам представляется все же нелогичным.

** В «докодексные» времена об этом говорилось еще в п. 2 письма ГНАУ от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214.

Впрочем, не будет ошибкой, если номенклатуру и код в такой НН дилер заполнит по аналогии с «входной» НН, полученной от эмитента.

Причем и контролеры разъясняют, что (письмо ГФСУ от 27.06.2018 г. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК): при реализации подарочных сертификатов НО по НДС возникают на дату уплаты средств за такой сертификат («первое событие»), тогда как

— погашение таких сертификатов эмитентом (обмен на товары/услуги эмитентом) является «вторым событием», которое налоговых последствий за собой не повлечет.

И для наглядности — пример.

Пример 1. По договору купли-продажи дилер выкупил у эмитента 10 штук подарочных сертификатов по 900 грн./шт (в том числе НДС — 150 грн.). Все подарочные сертификаты реализованы покупателям. Номинал сертификата — 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.).

В учете дилера операции с подарочными сертификатами отразятся так, как показано в табл. 1.

Таблица 1. Перепродажа подарочных сертификатов дилером по договору купли-продажи

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

Приобретение подарочных сертификатов дилером

1

Перечислена оплата за подарочные сертификаты эмитенту

371

311

9000

2

Отражен НК по НДС

(на основании НН, зарегистрированной эмитентом)

644/1

644

1500

641/НДС

644/1

1500

3

Получены подарочные сертификаты от эмитента

28

631

7500

644

631

1500

4

Отражен зачет задолженности

631

371

9000

Продажа подарочных сертификатов дилером

5

Получена оплата за подарочные сертификаты от покупателей

311 (301)

681 (69*)

12000

6

Отражены НО по НДС

643

641/НДС

2000

7

Переданы подарочные сертификаты покупателям

361

702

12000

702

643

2000

8

Списана себестоимость подарочных сертификатов

902

28

7500

9

Отражен зачет задолженности

681 (69*)

361

12000

* Счетом 69 «Доходы будущих периодов» обычно пользуются, если аналитический учет по контрагентам (покупателям) не ведется (как, например, при розничной торговле), а субсчетом 681 «Расчеты по авансам полученным» — когда, наоборот, ведется детализация по контрагентам.

Дальнейшая судьба сертификата — его отоваривание (обмен на товар/услугу эмитентом) — никак не повлияет на учет у дилера. Ведь дилер перепродал сертификаты (как товар), на этом его договорные обязательства выполнены.

К тому же не нужно волноваться дилеру и в том случае, если держатель подарочного сертификата отоварит его на сумму больше номинала (например, «с доплатой»). Так как такие операции (доплата) будут напрямую осуществляться между эмитентом и держателем и не затронут дилера (т. е. пройдут «мимо» его учета стороной). И даже если подарочный сертификат, к сожалению, «сгорит» и в нужный срок так и не будет отоварен, то на учет дилера эта ситуация никак не повлияет и не найдет там отражения. Подробнее о том, как погашение сертификатов при разных вариантах (по номиналу, свыше/меньше номинала) учитывать их эмитенту, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 67, с. 8.

И все-таки, учитывая, что «продажный» вариант приносит дилеру большой доход — со всей стоимости подарочных сертификатов (что может угрожать превышением 20-миллионного критерия и переходом в прибыльщики-высокодоходники), то привлекательнее может оказаться договор посредничества.

По посредническому договору

Допустим, дилер выступает комиссионером и реализует подарочные сертификаты по договору комиссии. В таком случае

у дилера НО по НДС возникнут по первому событию (оплате подарочных сертификатов покупателями)

После перечисления денег эмитенту дилер сможет отразить НК по НДС (на основании НН, зарегистрированной эмитентом).

Причем при посредническом варианте сумма, причитающаяся эмитенту, в бухгалтерском учете уменьшает доход дилера-посредника (в учете дилера отражается вычетами из дохода, Дт 704 — Кт 685). Поэтому реальным доходом дилера в таком случае окажется лишь вознаграждение. Ну а подарочные сертификаты, полученные от эмитента, в таком случае дилер (как посредник) учитывает до момента их реализации на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию».

И в подтверждение — пример.

Пример 2. По договору комиссии на продажу дилер должен реализовать 10 штук подарочных сертификатов эмитента номиналом 1200 грн./шт. (в том числе НДС — 200 грн.).

Комиссионное вознаграждение в размере 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.) дилер удерживает из вырученных сумм, остальные средства перечисляет эмитенту.

В учете дилера операции с подарочными сертификатами отразятся так, как показано в табл. 2.

Таблица 2. Перепродажа подарочных сертификатов дилером по посредническому договору

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Получена оплата за подарочные сертификаты от покупателей

301 (311)

681 (69)

12000

2

Начислены НО по НДС

(по подарочным сертификатам)

643

641/НДС

2000

3

Начислены НО по НДС

(исходя из вознаграждения)*

643

641/НДС

100

4

Перечислены денежные средства эмитенту

(за вычетом удержанного вознаграждения: 12000 грн. - 600 грн. = 11400 грн.)

685

311

11400

5

Отражен НК по НДС

(на основании НН, зарегистрированной эмитентом)

644/1

644

2000

641/НДС

644/1

2000

6

Получены подарочные сертификаты от эмитента

024

12000

7

Переданы подарочные сертификаты покупателям

361

702

12000

702

643

2000

8

Списаны проданные подарочные сертификаты

с забалансового учета

024

12000

9

Отражен зачет задолженности

681 (69)

361

12000

10

Отражена задолженность за подарочные сертификаты перед эмитентом

704

685

10000

644

685

2000

11

Отражена сумма вознаграждения дилера

361

703

600

703

643

100

12

Отражена себестоимость посреднических услуг

903

23

320

(условно)

13

Отражен зачет задолженности

685

361

600

* При удержании вознаграждения с вырученных сумм НО по НДС (исходя из вознаграждения) дилеру безопаснее начислить уже на дату поступления средств от покупателей за проданные сертификаты.

выводы

  • Для дилера-перепродавца подарочные сертификаты являются товаром. Поэтому они в учете дилера проходят как товар.
  • Обычно дилер перепродает подарочные сертификаты либо по договорам купли-продажи, либо как посредник по посредническим договорам.
  • Для НДС-учета продажа подарочного сертификата (поступление денежных средств от покупателей) является первым событием, поэтому на такую дату у дилера возникают НО по НДС.
  • По операциям обращения (перепродажи) подарочных сертификатов налоговых разниц в НКУ не предусмотрено. Поэтому в налоговоприбыльном учете дилер ориентируется на бухучет.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить