* Облік подарункових сертифікатів також розглядався в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 67, с. 8; 2016, № 101, с. 13, № 99, с. 21.
Подарунковий сертифікат для дилера — товар
Нагадаємо, що подарунковий сертифікат — це документ довільної форми (зазвичай картонна або пластикова картка — іменна або на пред’явника), який, з одного боку, підтверджує внесення авансової плати за товари/послуги в сумі, що відповідає номіналу такого сертифіката, а з другого — зобов’язує продавця (емітента сертифіката) реалізувати товар або надати послугу пред’явнику такого сертифіката у межах номіналу.
Зауважимо, що подарунковий сертифікат не є цінним папером (не згадується в Законі України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV в закритому переліку цінних паперів), а також не є грошовим інструментом чи платіжним документом, тому його випуск/обіг не вимагають отримання банківської ліцензії/дозволів.
Тепер уявімо, що розповсюджувати подарункові сертифікати допомагає дилер. Тоді в госпопераціях беруть участь три сторони:
— емітент сертифіката (тобто продавець, що випустив сертифікат і безпосередньо реалізує товари/послуги в погашення сертифіката його пред’явнику);
— дилер (суб’єкт господарювання, який здійснює діяльність із перепродажу подарункових сертифікатів, проте безпосередньо товари/послуги в погашення сертифікатів не реалізує);
— покупець (пред’явник) сертифіката (кінцевий споживач товарів/послуг).
Зверніть увагу, що в такому ланцюжку, по суті,
дилер є сполучною ланкою, що передає подарунковий сертифікат від емітента покупцеві
Причому предметом відносин між емітентом і дилером є не товари/послуги, які надалі погашатимуть такий сертифікат (насправді дилерові не важливо, як надалі будуть отоварені сертифікати — якими товарами/послугами), а власне подарунковий сертифікат — картонна або пластикова картка. Тому для дилера подарунковий сертифікат — це не що інше, як товар, що надходить від емітента і далі продається покупцям. Тоді як для емітента подарунковий сертифікат так само залишається інструментом збору передоплати, але в цьому випадку вже тільки через дилера.
І хоча юристи з правових позицій можуть убачати в подарункових сертифікатах передачу права вимоги (мовляв, емітент тим самим продає право вимоги до самого себе, що загалом не суперечить ч. 3 ст. 656 ЦКУ, яка допускає, що право вимоги може бути предметом договору купівлі-продажу і тим самим тільки посилює «товарний» відтінок операції — адже можна говорити, що таке право вимоги є «товаром», що передається покупцеві в сертифікаті), в обліку все ж не заведено аж так ускладнювати і відображати продаж подарункових сертифікатів, скажімо, як продаж якихось майнових прав («прав вимоги»). Адже під продажем подарункових сертифікатів, зрештою, мається на увазі, що емітент продає товари/послуги і, отримавши за них передоплату, зобов’язується поставити утримувачу протягом певного часу — на вимогу.
Тому хоча питання щодо правової природи подарункових сертифікатів чинним законодавством прямо не врегульоване і в юридичному співтоваристві є дискусійним, а правила відображення подарункових сертифікатів у бухгалтерському обліку чітко не прописані, на практиці узвичаївся підхід відображати такі операції емітенту як звичайний продаж товарів/послуг. Точніше, продаж «на авансових умовах», оскільки першою надходить передоплата.
Зважаючи на це, тим більше недоречно заводити мову про перепродаж якихось майнових «прав вимоги» дилером, який виступає тільки «містком» між емітентом і покупцем і такі сертифікати усього лише перепродає. Тому далі в статті виходитимемо з того, що
для дилера-перепродавця подарунковий сертифікат (картонна або пластикова картка) є товаром,
що реалізується за узгодженням з емітентом за номінальною вартістю.
Ну а тепер, пам’ятаючи про «товарну» природу подарункового сертифіката для дилера, подивимося на його облік. Залежно від домовленостей взаємовідносини дилера з емітентом найчастіше вибудовуються:
— за договором купівлі-продажу;
— за посередницьким договором*.
* Визначення дилерського договору ЦКУ з ГКУ не дають, тому залежно від домовленостей з дилерами можуть укладатися різні договори: постачання, комісії, комерційного представництва (доручення), комерційної концесії, франчайзингу, послуг тощо.
Далі — про кожний варіант.
За договором купівлі-продажу
Бухгалтерський облік. У такому разі дилер укладає з емітентом звичайний договір купівлі- продажу, за яким придбаває (викуповує) подарункові сертифікати в емітента, тобто виступає в ролі їх покупця. А вже потім реалізує подарункові сертифікати покупцям, виступаючи тепер у ролі продавця. У такій ситуації
в обліку дилера придбання/продаж подарункового сертифіката відображаються як купівля-продаж звичайного товару
Тому за операціями з подарунковими сертифікатами у дилера виникнуть звичайні «купівле- продажні» наслідки. Тобто придбання сертифікатів у емітента дилер відображає як звичайну купівлю (обліковує подарункові сертифікати як товари на рахунку 28), а їх продаж покупцям — як реалізацію товарів.
Ну а оскільки першою надходить передоплата, то дилер у бухобліку відображає операції як отримання авансу з подальшою передачею (реалізацією) покупцям товарів (подарункових сертифікатів) та закриттям заборгованості.
Податок на прибуток. За операціями обігу (перепродажу) подарункових сертифікатів податкових різниць ПКУ не передбачено. Тому податковоприбутковий облік в усьому рівняється на бухоблік, в якому, як ми з’ясували, у дилера засвітяться «купівле-продажні» наслідки.
ПДВ. Оскільки першою подією за операціями з подарунковими сертифікатами є оплата (для ПДВ це перша подія за п.п. «а» п. 187.1 ПКУ), то, викупляючи подарункові сертифікати в емітента, дилер на загальних підставах відобразить ПК з ПДВ (на підставі ПН, зареєстрованої емітентом).
Потім, виступаючи в ролі продавця подарункових сертифікатів,
на дату надходження грошових коштів від покупців дилер нарахує ПЗ з ПДВ
На цю дату дилерові потрібно скласти ПН та зареєструвати її в ЄРПН.
Зауважимо, що зазвичай у такому разі в номенклатурній гр. 2 ПН записують «Подарунковий сертифікат»** і услід у гр. 3.1 зазначають умовний код «00120» — «інше» (з Довідника умовних кодів товарів, розміщених на сайті ДФСУ http://sfs.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/288992.html). Хоча податківці, наприклад, пропонували кодувати ПН за матеріалом, з якого виготовлено такий подарунковий сертифікат, — папір, картон, пластик (лист ДФСУ від 27.06.2018 р. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), що нам здається все ж нелогічним.
** У «докодексні» часи про це йшлося ще в п. 2 листа ДПАУ від 31.07.2008 р. № 354/4/17-0214.
Утім, не буде помилкою, якщо номенклатуру і код у такій ПН дилер заповнить за аналогією з «вхідною» ПН, отриманою від емітента.
Причому і контролери роз’яснюють, що (лист ДФСУ від 27.06.2018 р. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):
— під час реалізації подарункових сертифікатів ПЗ з ПДВ виникають на дату сплати коштів за такий сертифікат («перша подія»), тоді як
— погашення таких сертифікатів емітентом (обмін на товари/послуги емітентом) є «другою подією», яка податкових наслідків не матиме.
І для наочності — приклад.
Приклад 1. За договором купівлі-продажу дилер викупив у емітента 10 штук подарункових сертифікатів за ціною 900 грн./шт. (у тому числі ПДВ — 150 грн.). Усі подарункові сертифікати реалізовано покупцям. Номінал сертифіката — 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.)
В обліку дилера операції з подарунковими сертифікатами буде відображено так, як показано в табл. 1.
Таблиця 1. Перепродаж подарункових сертифікатів дилером за договором купівлі-продажу
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
Придбання подарункових сертифікатів дилером | ||||
1 | Перераховано оплату за подарункові сертифікати емітенту | 371 | 311 | 9000 |
2 | Відображено ПК з ПДВ (на підставі ПН, зареєстрованої емітентом) | 644/1 | 644 | 1500 |
641/ПДВ | 644/1 | 1500 | ||
3 | Отримано подарункові сертифікати від емітента | 28 | 631 | 7500 |
644 | 631 | 1500 | ||
4 | Відображено залік заборгованості | 631 | 371 | 9000 |
Продаж подарункових сертифікатів дилером | ||||
5 | Отримано плату за подарункові сертифікати від покупців | 311 (301) | 681 (69*) | 12000 |
6 | Відображено ПЗ з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 2000 |
7 | Передано подарункові сертифікати покупцям | 361 | 702 | 12000 |
702 | 643 | 2000 | ||
8 | Списано собівартість подарункових сертифікатів | 902 | 28 | 7500 |
9 | Відображено залік заборгованості | 681 (69*) | 361 | 12000 |
* Рахунком 69 «Доходи майбутніх періодів» зазвичай користуються, якщо аналітичний облік за контрагентами (покупцями) не ведеться (як, наприклад, при роздрібній торгівлі), а субрахунком 681 «Розрахунки за авансами одержаними» — коли, навпаки, ведеться деталізація за контрагентами. |
Подальша доля сертифіката — його отоварювання (обмін на товар/послугу емітентом) — ніяк не вплине на облік у дилера. Адже дилер перепродав сертифікати (як товар), на цьому його договірні зобов’язання виконано.
До того ж не варто хвилюватися дилерові і в тому разі, якщо утримувач подарункового сертифіката отоварить його на суму, що перевищує номінал (наприклад, «з доплатою»). Оскільки такі операції (доплата) безпосередньо здійснюватимуться між емітентом і утримувачем і не стосуватимуться дилера (тобто пройдуть «повз» його облік). І навіть якщо подарунковий сертифікат, на жаль, «згорить» і в потрібний строк так і не буде отоварений, то на облік дилера ця ситуація ніяк не вплине і в ньому не відобразиться. Детальніше про те, як погашення сертифікатів за різних варіантів (за номіналом, понад/менше номіналу) відображати їх емітенту, див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 67, с. 8.
І все-таки, враховуючи, що «продажний» варіант приносить дилерові великий дохід — з усієї вартості подарункових сертифікатів (що може погрожувати перевищенням 20-мільйонного критерію і переходом до прибутківців-високодохідників), то привабливішим може виявитися договір посередництва.
За посередницьким договором
Припустимо, дилер виступає комісіонером і реалізує подарункові сертифікати за договором комісії. У такому разі
у дилера ПЗ з ПДВ виникнуть за першою подією (оплатою подарункових сертифікатів покупцями)
Після перерахування грошей емітенту дилер зможе відобразити ПК з ПДВ (на підставі ПН, зареєстрованої емітентом). Причому при посередницькому варіанті сума, що належить емітенту, у бухгалтерському обліку зменшує дохід дилера-посередника (у обліку дилера відображається вирахуваннями з доходу, Дт 704 — Кт 685). Тому реальним доходом дилера у такому разі стане лише винагорода. Ну а подарункові сертифікати, отримані від емітента, у такому разі дилер (як посередник) відображає до моменту їх реалізації на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію».
І на підтвердження — приклад.
Приклад 2. За договором комісії на продаж дилер повинен реалізувати 10 штук подарункових сертифікатів емітента номіналом 1200 грн./шт. (у тому числі ПДВ — 200 грн.). Комісійну винагороду у розмірі 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.) дилер утримує з виручених сум, решту коштів перераховує емітенту.
В обліку дилера операції з подарунковими сертифікатами буде відображено так, як показано в табл. 2.
Таблиця 2. Перепродаж подарункових сертифікатів дилером за посередницьким договором
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | Отримано оплату за подарункові сертифікати від покупців | 301 (311) | 681 (69) | 12000 |
2 | Нараховано ПЗ з ПДВ (за подарунковими сертифікатами) | 643 | 641/ПДВ | 2000 |
3 | Нараховано ПЗ з ПДВ (виходячи з винагороди)* | 643 | 641/ПДВ | 100 |
4 | Перераховано грошові кошти емітенту (за вирахуванням утриманої винагороди: 12000 грн. - 600 грн. = 11400 грн.) | 685 | 311 | 11400 |
5 | Відображено ПК з ПДВ (на підставі ПН, зареєстрованої емітентом) | 644/1 | 644 | 2000 |
641/ПДВ | 644/1 | 2000 | ||
6 | Отримано подарункові сертифікати від емітента | 024 | - | 12000 |
7 | Передано подарункові сертифікати покупцям | 361 | 702 | 12000 |
702 | 643 | 2000 | ||
8 | Списано продані подарункові сертифікати з позабалансового обліку | - | 024 | 12000 |
9 | Відображено залік заборгованості | 681 (69) | 361 | 12000 |
10 | Відображено заборгованість за подарункові сертифікати перед емітентом | 704 | 685 | 10000 |
644 | 685 | 2000 | ||
11 | Відображено суму винагороди дилера | 361 | 703 | 600 |
703 | 643 | 100 | ||
12 | Відображено собівартість посередницьких послуг | 903 | 23 | 320 (умовно) |
13 | Відображено залік заборгованості | 685 | 361 | 600 |
* При утриманні винагороди з виручених сум ПЗ із ПДВ (виходячи з винагороди) дилерові безпечніше нарахувати вже на дату надходження коштів від покупців за продані сертифікати. |
висновки
- Для дилера-перепродавця подарункові сертифікати є товаром. Тому вони в обліку дилера проходять як товар.
- Зазвичай дилер перепродає подарункові сертифікати або за договорами купівлі-продажу, або як посередник за посередницькими договорами.
- Для ПДВ-обліку продаж подарункового сертифіката (надходження грошових коштів від покупців) є першою подією, тому на таку дату у дилера виникають ПЗ з ПДВ.
- За операціями обігу (перепродажу) подарункових сертифікатів податкових різниць у ПКУ не передбачено. Тому в податковоприбутковому обліку дилер орієнтується на бухоблік.