Перепродаж подарункових сертифікатів: облік у дилера

В обраному У обране
Друк
Солошенко Людмила, податковий експерт
Податки та бухгалтерський облік Листопад, 2018/№ 91
Подарункові сертифікати з широким, на будь-який смак, спектром оригінальних пам’ятних подарунків сьогодні пропонують багато торговців*. Утім, ефект можна примножити, якщо за їх розповсюдження візьметься професіонал — дилер, який чудово знає свою справу! Тим паче, що нині є навіть цілі компанії, що будують свою діяльність на перепродажу подарункових сертифікатів. Отож сьогодні поговоримо про облік подарункових сертифікатів у дилерів-перепродавців.

* Облік подарункових сертифікатів також розглядався в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 67, с. 8; 2016, № 101, с. 13, № 99, с. 21.

Подарунковий сертифікат для дилера — товар

Нагадаємо, що подарунковий сертифікат — це документ довільної форми (зазвичай картонна або пластикова картка — іменна або на пред’явника), який, з одного боку, підтверджує внесення авансової плати за товари/послуги в сумі, що відповідає номіналу такого сертифіката, а з другого — зобов’язує продавця (емітента сертифіката) реалізувати товар або надати послугу пред’явнику такого сертифіката у межах номіналу.

Зауважимо, що подарунковий сертифікат не є цінним папером (не згадується в Законі України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV в закритому переліку цінних паперів), а також не є грошовим інструментом чи платіжним документом, тому його випуск/обіг не вимагають отримання банківської ліцензії/дозволів.

Тепер уявімо, що розповсюджувати подарункові сертифікати допомагає дилер. Тоді в госпопераціях беруть участь три сторони:

емітент сертифіката (тобто продавець, що випустив сертифікат і безпосередньо реалізує товари/послуги в погашення сертифіката його пред’явнику);

дилер (суб’єкт господарювання, який здійснює діяльність із перепродажу подарункових сертифікатів, проте безпосередньо товари/послуги в погашення сертифікатів не реалізує);

покупець (пред’явник) сертифіката (кінцевий споживач товарів/послуг).

Зверніть увагу, що в такому ланцюжку, по суті,

дилер є сполучною ланкою, що передає подарунковий сертифікат від емітента покупцеві

Причому предметом відносин між емітентом і дилером є не товари/послуги, які надалі погашатимуть такий сертифікат (насправді дилерові не важливо, як надалі будуть отоварені сертифікати — якими товарами/послугами), а власне подарунковий сертифікат — картонна або пластикова картка. Тому для дилера подарунковий сертифікат — це не що інше, як товар, що надходить від емітента і далі продається покупцям. Тоді як для емітента подарунковий сертифікат так само залишається інструментом збору передоплати, але в цьому випадку вже тільки через дилера.

І хоча юристи з правових позицій можуть убачати в подарункових сертифікатах передачу права вимоги (мовляв, емітент тим самим продає право вимоги до самого себе, що загалом не суперечить ч. 3 ст. 656 ЦКУ, яка допускає, що право вимоги може бути предметом договору купівлі-продажу і тим самим тільки посилює «товарний» відтінок операції — адже можна говорити, що таке право вимоги є «товаром», що передається покупцеві в сертифікаті), в обліку все ж не заведено аж так ускладнювати і відображати продаж подарункових сертифікатів, скажімо, як продаж якихось майнових прав («прав вимоги»). Адже під продажем подарункових сертифікатів, зрештою, мається на увазі, що емітент продає товари/послуги і, отримавши за них передоплату, зобов’язується поставити утримувачу протягом певного часу — на вимогу.

Тому хоча питання щодо правової природи подарункових сертифікатів чинним законодавством прямо не врегульоване і в юридичному співтоваристві є дискусійним, а правила відображення подарункових сертифікатів у бухгалтерському обліку чітко не прописані, на практиці узвичаївся підхід відображати такі операції емітенту як звичайний продаж товарів/послуг. Точніше, продаж «на авансових умовах», оскільки першою надходить передоплата.

Зважаючи на це, тим більше недоречно заводити мову про перепродаж якихось майнових «прав вимоги» дилером, який виступає тільки «містком» між емітентом і покупцем і такі сертифікати усього лише перепродає. Тому далі в статті виходитимемо з того, що

для дилера-перепродавця подарунковий сертифікат (картонна або пластикова картка) є товаром,

що реалізується за узгодженням з емітентом за номінальною вартістю.

Ну а тепер, пам’ятаючи про «товарну» природу подарункового сертифіката для дилера, подивимося на його облік. Залежно від домовленостей взаємовідносини дилера з емітентом найчастіше вибудовуються:

— за договором купівлі-продажу;

— за посередницьким договором*.

* Визначення дилерського договору ЦКУ з ГКУ не дають, тому залежно від домовленостей з дилерами можуть укладатися різні договори: постачання, комісії, комерційного представництва (доручення), комерційної концесії, франчайзингу, послуг тощо.

Далі — про кожний варіант.

За договором купівлі-продажу

Бухгалтерський облік. У такому разі дилер укладає з емітентом звичайний договір купівлі- продажу, за яким придбаває (викуповує) подарункові сертифікати в емітента, тобто виступає в ролі їх покупця. А вже потім реалізує подарункові сертифікати покупцям, виступаючи тепер у ролі продавця. У такій ситуації

в обліку дилера придбання/продаж подарункового сертифіката відображаються як купівля-продаж звичайного товару

Тому за операціями з подарунковими сертифікатами у дилера виникнуть звичайні «купівле- продажні» наслідки. Тобто придбання сертифікатів у емітента дилер відображає як звичайну купівлю (обліковує подарункові сертифікати як товари на рахунку 28), а їх продаж покупцям — як реалізацію товарів.

Ну а оскільки першою надходить передоплата, то дилер у бухобліку відображає операції як отримання авансу з подальшою передачею (реалізацією) покупцям товарів (подарункових сертифікатів) та закриттям заборгованості.

Податок на прибуток. За операціями обігу (перепродажу) подарункових сертифікатів податкових різниць ПКУ не передбачено. Тому податковоприбутковий облік в усьому рівняється на бухоблік, в якому, як ми з’ясували, у дилера засвітяться «купівле-продажні» наслідки.

ПДВ. Оскільки першою подією за операціями з подарунковими сертифікатами є оплата (для ПДВ це перша подія за п.п. «а» п. 187.1 ПКУ), то, викупляючи подарункові сертифікати в емітента, дилер на загальних підставах відобразить ПК з ПДВ (на підставі ПН, зареєстрованої емітентом).

Потім, виступаючи в ролі продавця подарункових сертифікатів,

на дату надходження грошових коштів від покупців дилер нарахує ПЗ з ПДВ

На цю дату дилерові потрібно скласти ПН та зареєструвати її в ЄРПН.

Зауважимо, що зазвичай у такому разі в номенклатурній гр. 2 ПН записують «Подарунковий сертифікат»** і услід у гр. 3.1 зазначають умовний код «00120» — «інше» (з Довідника умовних кодів товарів, розміщених на сайті ДФСУ http://sfs.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/288992.html). Хоча податківці, наприклад, пропонували кодувати ПН за матеріалом, з якого виготовлено такий подарунковий сертифікат, — папір, картон, пластик (лист ДФСУ від 27.06.2018 р. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), що нам здається все ж нелогічним.

** У «докодексні» часи про це йшлося ще в п. 2 листа ДПАУ від 31.07.2008 р. № 354/4/17-0214.

Утім, не буде помилкою, якщо номенклатуру і код у такій ПН дилер заповнить за аналогією з «вхідною» ПН, отриманою від емітента.

Причому і контролери роз’яснюють, що (лист ДФСУ від 27.06.2018 р. № 2869/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

під час реалізації подарункових сертифікатів ПЗ з ПДВ виникають на дату сплати коштів за такий сертифікат («перша подія»), тоді як

— погашення таких сертифікатів емітентом (обмін на товари/послуги емітентом) є «другою подією», яка податкових наслідків не матиме.

І для наочності — приклад.

Приклад 1. За договором купівлі-продажу дилер викупив у емітента 10 штук подарункових сертифікатів за ціною 900 грн./шт. (у тому числі ПДВ — 150 грн.). Усі подарункові сертифікати реалізовано покупцям. Номінал сертифіката — 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.)

В обліку дилера операції з подарунковими сертифікатами буде відображено так, як показано в табл. 1.

Таблиця 1. Перепродаж подарункових сертифікатів дилером за договором купівлі-продажу

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

Придбання подарункових сертифікатів дилером

1

Перераховано оплату за подарункові сертифікати емітенту

371

311

9000

2

Відображено ПК з ПДВ

(на підставі ПН, зареєстрованої емітентом)

644/1

644

1500

641/ПДВ

644/1

1500

3

Отримано подарункові сертифікати від емітента

28

631

7500

644

631

1500

4

Відображено залік заборгованості

631

371

9000

Продаж подарункових сертифікатів дилером

5

Отримано плату за подарункові сертифікати від покупців

311 (301)

681 (69*)

12000

6

Відображено ПЗ з ПДВ

643

641/ПДВ

2000

7

Передано подарункові сертифікати покупцям

361

702

12000

702

643

2000

8

Списано собівартість подарункових сертифікатів

902

28

7500

9

Відображено залік заборгованості

681 (69*)

361

12000

* Рахунком 69 «Доходи майбутніх періодів» зазвичай користуються, якщо аналітичний облік за контрагентами (покупцями) не ведеться (як, наприклад, при роздрібній торгівлі), а субрахунком 681 «Розрахунки за авансами одержаними» — коли, навпаки, ведеться деталізація за контрагентами.

Подальша доля сертифіката — його отоварювання (обмін на товар/послугу емітентом) — ніяк не вплине на облік у дилера. Адже дилер перепродав сертифікати (як товар), на цьому його договірні зобов’язання виконано.

До того ж не варто хвилюватися дилерові і в тому разі, якщо утримувач подарункового сертифіката отоварить його на суму, що перевищує номінал (наприклад, «з доплатою»). Оскільки такі операції (доплата) безпосередньо здійснюватимуться між емітентом і утримувачем і не стосуватимуться дилера (тобто пройдуть «повз» його облік). І навіть якщо подарунковий сертифікат, на жаль, «згорить» і в потрібний строк так і не буде отоварений, то на облік дилера ця ситуація ніяк не вплине і в ньому не відобразиться. Детальніше про те, як погашення сертифікатів за різних варіантів (за номіналом, понад/менше номіналу) відображати їх емітенту, див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 67, с. 8.

І все-таки, враховуючи, що «продажний» варіант приносить дилерові великий дохід — з усієї вартості подарункових сертифікатів (що може погрожувати перевищенням 20-мільйонного критерію і переходом до прибутківців-високодохідників), то привабливішим може виявитися договір посередництва.

За посередницьким договором

Припустимо, дилер виступає комісіонером і реалізує подарункові сертифікати за договором комісії. У такому разі

у дилера ПЗ з ПДВ виникнуть за першою подією (оплатою подарункових сертифікатів покупцями)

Після перерахування грошей емітенту дилер зможе відобразити ПК з ПДВ (на підставі ПН, зареєстрованої емітентом). Причому при посередницькому варіанті сума, що належить емітенту, у бухгалтерському обліку зменшує дохід дилера-посередника (у обліку дилера відображається вирахуваннями з доходу, Дт 704 — Кт 685). Тому реальним доходом дилера у такому разі стане лише винагорода. Ну а подарункові сертифікати, отримані від емітента, у такому разі дилер (як посередник) відображає до моменту їх реалізації на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію».

І на підтвердження — приклад.

Приклад 2. За договором комісії на продаж дилер повинен реалізувати 10 штук подарункових сертифікатів емітента номіналом 1200 грн./шт. (у тому числі ПДВ — 200 грн.). Комісійну винагороду у розмірі 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.) дилер утримує з виручених сум, решту коштів перераховує емітенту.

В обліку дилера операції з подарунковими сертифікатами буде відображено так, як показано в табл. 2.

Таблиця 2. Перепродаж подарункових сертифікатів дилером за посередницьким договором

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Дт

Кт

1

Отримано оплату за подарункові сертифікати від покупців

301 (311)

681 (69)

12000

2

Нараховано ПЗ з ПДВ

(за подарунковими сертифікатами)

643

641/ПДВ

2000

3

Нараховано ПЗ з ПДВ (виходячи з винагороди)*

643

641/ПДВ

100

4

Перераховано грошові кошти емітенту

(за вирахуванням утриманої винагороди: 12000 грн. - 600 грн. = 11400 грн.)

685

311

11400

5

Відображено ПК з ПДВ

(на підставі ПН, зареєстрованої емітентом)

644/1

644

2000

641/ПДВ

644/1

2000

6

Отримано подарункові сертифікати від емітента

024

-

12000

7

Передано подарункові сертифікати покупцям

361

702

12000

702

643

2000

8

Списано продані подарункові сертифікати з позабалансового обліку

-

024

12000

9

Відображено залік заборгованості

681 (69)

361

12000

10

Відображено заборгованість за подарункові сертифікати перед емітентом

704

685

10000

644

685

2000

11

Відображено суму винагороди дилера

361

703

600

703

643

100

12

Відображено собівартість посередницьких послуг

903

23

320 (умовно)

13

Відображено залік заборгованості

685

361

600

* При утриманні винагороди з виручених сум ПЗ із ПДВ (виходячи з винагороди) дилерові безпечніше нарахувати вже на дату надходження коштів від покупців за продані сертифікати.

висновки

  • Для дилера-перепродавця подарункові сертифікати є товаром. Тому вони в обліку дилера проходять як товар.
  • Зазвичай дилер перепродає подарункові сертифікати або за договорами купівлі-продажу, або як посередник за посередницькими договорами.
  • Для ПДВ-обліку продаж подарункового сертифіката (надходження грошових коштів від покупців) є першою подією, тому на таку дату у дилера виникають ПЗ з ПДВ.
  • За операціями обігу (перепродажу) подарункових сертифікатів податкових різниць у ПКУ не передбачено. Тому в податковоприбутковому обліку дилер орієнтується на бухоблік.
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити