Отпускной резерв: от создания до использования

Какие отпуска резервируют?

Пункт 14 специального «резервного» П(С)БУ 11 требует резервировать обязательства:

— возникновение которых можно предусмотреть;

— сумму которых можно определить расчетным путем;

— погашение которых, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов.

С учетом этих ограничений отпускной резерв, на наш взгляд, (не)создают:

Таблица 1. Когда создают / не создают отпускной резерв

Посмотрите: не создают резерв в отношении отпусков, вероятность предоставления которых спрогнозировать, как правило, невозможно. Например, трудно предугадать необходимость предоставления работникам творческого отпуска или отпуска для подготовки и участия в соревнованиях. То же самое касается оплаты учебных отпусков, которая, напомним, зависит от успеваемости. А вот отпуск в связи с беременностью и родами вообще оплачивает не предприятие, а Фонд соцстраха.

Как рассчитать сумму отпускного резерва?

Прежде чем браться за начисление резерва, заглянем в абзац второй п. 14 П(С)БУ 11 и Инструкцию № 291. Именно здесь установлены правила его расчета.

Итак, сумму отпускного резерва определяют как произведение суммы фактически начисленной в текущем месяце зарплаты и коэффициента резервирования с учетом соответствующей суммы отчислений на ЕСВ. В виде формулы расчет резерва выглядит так:

РО = ЗП х К_р х К_ЕСВ,

где РО — сумма ежемесячных отчислений на создание резерва отпусков, грн.;

ЗП — сумма фактически начисленной заработной платы за месяц (без учета отпускных), грн.;

К_р — коэффициент резервирования;

К_ЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму ЕСВ.

Коэффициент резервирования (К_р) определяют как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему годовому плановому фонду оплаты труда (ФОТ):

К_р = О_п : ФОТ_п,

где О_п — годовая плановая сумма расходов на оплату отпусков, грн.;

ФОТ_п — общий годовой плановый ФОТ (без учета отпускных)*, грн. Его величину определяют с учетом всех выплат, относящихся к ФОТ, т. е. основной и дополнительной заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат.

* В данном случае мы рекомендуем для расчета суммы резерва показатели ЗП и ФОТ_п брать без учета отпускных. В то же время возможен и другой вариант расчета: когда оба эти показателя берут с учетом затрат на оплату отпусков. Главное — обеспечить сопоставимость этих двух показателей.

Коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму ЕСВ, позволяет откорректировать величину резерва, определенную исходя из плановых отпускных, на сумму приходящегося на них ЕСВ. Рассчитывают его по формуле:

К_ЕСВ = 1 + С_ЕСВ : 100,

где С_ЕСВ — ставка ЕСВ, действующая в текущем году.

Обратите внимание! ЕСВ-коэффициент (а соответственно, и сумму резерва отпусков) следует рассчитывать отдельно для работников с инвалидностью, для которых действует льготная ставка ЕСВ в размере 8,41 %, и для остальных работников, по которым ЕСВ начисляют по общей ставке 22 %.

И еще один интересный момент. Если заработная плата кого-то из ваших работников в текущем месяце «перевалила» через максимальную величину базы начисления ЕСВ, учесть этот факт при расчете резерва также не помешает. Дело в том, что сумма превышения под обложение ЕСВ не попадает, поэтому зарплату в пределах максимальной величины в расчете учитывают с использованием К_ЕСВ, а все, что выше максимальной базы начисления ЕСВ, корректируют только на коэффициент резервирования (К_р).

Оба коэффициента (К_р и К_ЕСВ) определяют один раз на весь предстоящий год. Пересчитывать их придется только в том случае, когда в течение года на предприятии пересматривают плановые показатели общей годовой суммы на оплату отпусков или общего годового фонда оплаты труда. Ну и, конечно, если законодатели изменяют ставку ЕСВ.

Что касается непосредственно суммы резерва, то

А вот упростить себе жизнь и в начале года одним махом отнести на расходы всю сумму отпускных (с учетом начисленного ЕСВ), которые вы планируете выплачивать в течение всего года, не получится. В противном случае вы завысите себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) и другие текущие расходы. А это чревато искажением финрезультата и, как следствие, размера налогооблагаемой прибыли (особенно это критично для предприятий — квартальных плательщиков налога на прибыль).

Когда пересматривать и инвентаризировать отпускной резерв?

Ежегодная инвентаризация резерва. О ежегодной инвентаризации резерва по состоянию на конец отчетного года говорит п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879 (ср. ). Здесь говорится, что остаток обеспечения на оплату отпусков, включая отчисление ЕСВ с этих сумм, по состоянию на конец отчетного года определяют расчетным путем исходя из количества дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты труда этих работников. Причем среднедневная оплата труда определяется так же, как и для исчисления суммы отпускных, т. е. согласно Порядку № 100.

Таким образом, при проведении годовой инвентаризации остаток суммы резерва отпусков по каждому работнику определяют по формуле:

РО_ост = З : (К - П - К_ув) х Д_отп х К_ЕСВ,

где РО_ост — остаток суммы резерва отпусков, грн.;

З — заработок, начисленный в расчетном периоде, грн.;

К — общее количество календарных дней в расчетном периоде;

П — количество праздничных и нерабочих дней согласно ст. 73 КЗоТ, приходящихся на расчетный период;

К_ув — количество календарных дней, которые не были отработаны работником в расчетном периоде согласно действующему законодательству или по другим уважительным причинам и на протяжении которых за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично;

Д_отп — количество неиспользованных дней отпуска;

К_ЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв на сумму начисленного ЕСВ.

Если после расчета показателя РО_ост по всем работникам оказалось, что созданного ранее резерва недостаточно, нужно провести его доначисление. В противном случае (если сумма созданного резерва превышает рассчитанный показатель РО_ост) придется уменьшать ранее начисленную сумму резерва.

Ежеквартальный пересмотр резерва. Наряду с ежегодной инвентаризацией п. 18 П(С)БУ 11 требует от нас на каждую дату баланса (т. е. по состоянию на конец отчетного квартала (года)) пересматривать и, в случае необходимости, корректировать (уменьшать или увеличивать) начисленную сумму резерва.

Что это значит? На наш взгляд, прежде чем бросаться к калькулятору и пересчитывать резерв, вы должны оценить наличие оснований для такого перерасчета. Обязательно пересчитать резерв по итогам квартала придется лишь в том случае, если выяснится, что в течение отчетного квартала изменились показатели, используемые при начислении резерва (например, в связи со значительным изменением численности работников предприятие пересчитывает годовую плановую сумму на оплату отпусков, общий годовой плановый фонд оплаты труда или изменяется ставка ЕСВ). Причем

Хотя, конечно, при желании ничто не мешает вам инвентаризировать резерв по «годовой» формуле из Положения № 879 и раз в квартал (на каждую дату баланса).

Как начислить отпускной резерв в бухучете?

По рекомендации п. 13 П(С)БУ 11 сумму созданного резерва на оплату отпусков в бухучете признают расходами. От себя добавим, что в данном случае речь идет, конечно же, об операционных расходах. При этом конкретный затратный счет выбирайте в зависимости от того, отпуск какой группы работников вы резервируете. То есть

В свою очередь, использование резерва (т. е. начисление отпускных, компенсации за неиспользованный отпуск, а также ЕСВ от этих сумм) показывают корреспонденцией:

— Дт 471 — Кт 661 «Расчеты по заработной плате» — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск в пределах резерва;

— Дт 471 — Кт 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию» — на сумму ЕСВ, начисленного на отпускные или компенсацию в пределах резерва.

Обратите внимание! Использовать резерв можно только в пределах начисленной суммы. Другими словами, дебетового остатка по субсчету 471 у вас быть не должно. Поэтому суммы отпускных и приходящегося на них начисленного ЕСВ, для которых не хватило резерва*, относят напрямую к расходам отчетного периода в зависимости от того, в каком подразделении трудятся работники (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651).

* Причиной «дефицита» резерва может быть что угодно: увеличение продолжительности отпусков работников (например, за счет получения права на какой-либо дополнительный отпуск), незначительное изменение численности работников, которое не привело к пересчету плановых показателей ФОТ и, как следствие, не требует пересчета резерва по итогам квартала и т. д.

И последний момент. Мы уже говорили о том, что правила бухучета требуют пересматривать накопленную сумму резерва на каждую дату баланса. Причем при необходимости предприятие должно откорректировать начисленную сумму:

— в сторону увеличения — проводкой Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;

— в сторону уменьшения — сторнировочной проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (методом «сторно») или прямой корреспонденцией (Дт 471 — Кт 719).

А теперь порядок начисления и использования резерва рассмотрим на примере.

Пример. Численность работников торгового предприятия — 12 человек (в том числе 3 человека с инвалидностью). Плановый фонд оплаты труда персонала (без сумм отпускных) на 2018 год составляет 1056000 грн. Плановая сумма отпускных на 2018 год — 96000 грн.

Предположим, заработная плата за сентябрь 2018 года начислена в сумме 85800 грн., в том числе:

— административному персоналу — 39000 грн.;

— работникам службы сбыта — 46800 грн., в том числе работникам с инвалидностью — 23400 грн.

В этом же месяце одному работнику службы сбыта начислены отпускные в сумме 8000 грн. (сумма ЕСВ — 1760 грн.).

Рассчитаем коэффициент резервирования (К_р):

96000 грн. : 1056000 грн. = 0,09.

Коэффициент, корректирующий резерв отпусков на сумму ЕСВ (К_ЕСВ), составляет:

— для работников с инвалидностью: 1 + 8,41 % : : 100 % = 1,0841;

— для остальных работников: 1 + 22 % : 100 % = = 1,22.

Сумму резерва отпусков рассчитываем так:

— для работников с инвалидностью: 23400 грн. х х 0,09 х 1,0841 = 2283,11 грн.;

— для админперсонала: 39000 грн. х 0,09 х 1,22 = = 4282,20 грн.;

— для работников службы сбыта: (46800 грн. - - 23400 грн.) х 0,09 х 1,22 = 2569,32 грн.

В бухучете операции по ежемесячному начислению резерва и его использованию показывают так.

Таблица 2. Начисление и использование отпускного резерва