Важные моменты
Санкции за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН установлены в ст. 1201 НКУ. Подробно о нюансах такого штрафования вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 63, с. 6.
Здесь же мы коснемся лишь вопросов, связанных с заблокированными НН. Нас будут интересовать санкции из пп. 1201.1 и 1201.2 НКУ. Проанализируем их содержание, в том числе в свете применения к заблокированным/разблокированным НН/РК.
Штрафы за просрочку регистрации — п. 1201.1 НКУ. Согласно этому пункту фискалы налагают штрафы автоматически («посредством» ПО) только после того, как плательщик зарегистрирует НН или РК в ЕРНН с опозданием (с нарушением установленных сроков). Такие случаи отлавливает ПО фискалов, после чего на плательщика оформляют налоговое уведомление-решение (НУР) со штрафом соответствующего размера, определенного в этом пункте (в зависимости от количества дней просрочки). Причем фискалы утверждают (см. письмо от 04.05.2018 г. № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК), что санкции по п. 1201.1 НКУ применяются независимо от начала проведения камеральной проверки*…
* О сомнительности такого утверждения см. в упомянутой выше публикации.
Штрафы за нерегистрацию — п. 1201.2 НКУ. В этом «штрафном» пункте речь идет о штрафах за факты нерегистрации НН (РК) на момент проверки, налагаемых по результатам проверок контролеров (камеральной или документальной).
Заметим, что согласно последнему абзацу п. 1201.1 НКУ в случае регистрации НН/РК в ЕРНН до начала налоговой проверки штрафы, предусмотренные п. 1201.2 НКУ, не применяются (однако при этом могут успешно применяться штрафы по п. 1201.1 НКУ).
Отметим также, что штрафы, установленные в п. 1201.2 НКУ, посерьезнее. То есть, например, если при проверке налоговики выявили незарегистрированную НН (РК) с просрочкой регистрации хотя бы на один день, они могут применить штраф 50 %(!) от суммы НДС, указанной в такой НН (РК). Если не зарегистрировали в ЕРНН эту (уже раз «проштрафованную») НН (РК) в течение 10 дней с момента получения НУР — грозит еще один 50 % штраф… Итого можно отдать штрафами всю сумму НДС, указанную в НН (или РК)… ☹
«Блокировочная» «антиштрафная» оговорка. Но нас больше волнует присутствующая и в п. 1201.1, и в п. 1201.2 НКУ одинаковая «антиштрафная» оговорка, касающаяся заблокированных НН/РК.
Она гласит, что
в случае остановки регистрации НН/РК в ЕРНН штрафные санкции не применяются на период остановки такой регистрации до принятия решения о возобновлении регистрации таких НН/РК согласно п.п. 201.16.4 НКУ
Вначале отметим, что упомянутого п.п. 201.16.4 с 1 января в НКУ уже нет. С этой даты в Кодексе есть только п. 201.16, в котором указано, что порядок и основания для остановки регистрации НН/РК определяет Кабмин.
А поскольку ранее п.п. 201.16.4 говорил о том, какой датой регистрируется разблокированная НН*, то из этого четко следовало, что
* Датой, когда комиссия ГФС примет решение о регистрации разблокированной НН/РК или когда вступит в законную силу решение суда о регистрации НН/РК.
пока заблокированная НН не будет разблокирована, оговорка о неприменении штрафов продолжает действовать
То есть пока не будет положительного решения (о разблокировке НН/РК), причем не важно, кем оно вынесено (фискалами или судом), штрафы применяться не могут.
Сейчас же, когда п.п. 201.16.4 НКУ «канул в Лету», у фискалов появился повод толковать эту оговорку несколько по-иному. Например, фразу «до принятия решения по возобновлению регистрации» трактовать, как: до принятия (ГФСУ или судом) любого решения. То есть как положительного (о возобновлении регистрации НН/РК), так и отрицательного (о невозобновлении регистрации). Чем они (см. ниже), похоже, уже воспользовались…
На наш же взгляд, такой вариант прочтения этой оговорки (даже в свете новой редакции п. 201.16 НКУ) выглядит натянутым и некорректным. Думаем, здесь следует, отталкиваясь от буквального толкования фразы «по возобновлению регистрации» и исходя из аналогии, продолжать применять старый подход. То есть решение должно быть только (!) положительным (именно о регистрации НН/РК), чтобы плательщик имел возможность исполнить свою обязанность по этой самой регистрации! И тот факт, что законодатели убрали отдельные подпункты из п. 201.16 НКУ («передоверив» их кабминовскому нормативу), совсем не свидетельствует о том, что они хотели изменить (и изменили) механизм применения штрафов по ст. 1201 НКУ. Скорее даже — наоборот. То есть «штрафной» механизм должен оставаться прежним, а то, что в «антиштрафной» оговорке до сих пор упоминается п.п. 201.16.4, — лишь очередная небрежность законотворцев при проведении массивных изменений в НКУ…
В продолжение обсуждения проблемы перейдем к конкретным вопросам.
Если документы на разблокировку не подали
Можно ли оштрафовать плательщика за нерегистрацию НН/РК, если в течение положенных 365 дней от даты возникновения НО документы на разблокировку не подали?
Напомним, что согласно Порядку № 117** (см. п. 15) подача документов на разблокировку НН/РК является правом(!), а не обязанностью плательщика. На этот момент обращают внимание в своих разъяснениях и фискалы (см., например, письмо ГФСУ от 13.07.2018 г. № 3098/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и консультацию в БЗ 101.17). То есть плательщик решает сам, стоит ли ему воспользоваться этим правом и пуститься «во все тяжкие», связанные с разблокировкой.
** Порядок остановки регистрации НН/РК в ЕРНН, утвержденный постановлением КМУ от 21.02.2018 г. № 117.
И поскольку вышеупомянутая оговорка предусматривает неприменение санкций до принятия решения именно по возобновлению регистрации, то санкции по пп. 1201.1 и 1201.2 НКУ к такому (не ввязавшемуся «в драку») плательщику применяться не должны.
По идее, тот факт, что уже истекли предельные 365 дней и плательщик никогда не сможет подать документы, чтобы разблокировать и зарегистрировать НН/РК в ЕРНН, для «штрафных» целей значения тоже иметь не должен. Ведь какие-то специальные нормы/оговорки о том, что факт такой неподачи документов влияет на штрафы (их «включает»), ни в самих «штрафных» пунктах, ни в других нормах НКУ (и иной нормативке) не содержатся.
Однако фискалы на этот счет рассудили по-своему (см. БЗ 101.27).
Налоговики пишут: если плательщик в течение 365 календарных дней не представил документы, указанные в п. 14 Порядка № 117, то комиссии контролирующих органов в соответствии с п. 21 Порядка № 117 принимают решения об отказе в регистрации НН/РК в ЕРНН.
Далее фискалы цитируют ту самую оговорку из п. 1201.2 НКУ, естественно, не упоминая в ней уже отмененный п.п. 201.16.4 НКУ, и фабрикуют из этого удобные для себя выводы. О том что, когда по заблокированным НН/РК в течение 365 календарных дней плательщик не принял меры, необходимые для принятия контролирующим органом решения об их регистрации, но контролирующий орган по истечении 365 дней по результатам проведенной проверки выявил факт проведенной операции без регистрации НН/РК в ЕРНН, к такому плательщику применяют штрафные санкции, определенные п. 1201.2 НКУ.
Отметим, что в общем-то п. 21 Порядка № 117 дает налоговикам в таких ситуациях (по истечении 365 дней) формальный повод для вынесения «отказнЫх» решений. Судя по появлению данной консультации, боимся, что такие решения комиссии скоро могут начать принимать направо и налево — именно с целью пополнения бюджета драконовскими штрафами по п. 1201.2 НКУ (ср. ).
То есть к плательщику по истечении 365 дней будут пытаться применить предусмотренный в п. 1201.2 НКУ штраф (а то и оба - по 50 %…) за «вообще нерегистрацию» НН/РК в ЕРНН.
Здесь, думаем, в качестве нефискальных аргументов, помимо буквального толкования фразы из оговорки о «возобновлении регистрации» (и неизменности старого «штрафного» механизма — см. об этом выше), стоит использовать также тот факт, что
плательщик по причине блокировки вообще не имел и не имеет возможности зарегистрировать НН/РК в ЕРНН
То есть в связи с тем, что фискалы ограничили его право на регистрацию данной НН/РК, нельзя штрафовать плательщика за невыполнение того, что он физически выполнить не мог. Тем более, что плательщик изначально не уклонялся от регистрации, а выполнял свою обязанность (п. 201.10 НКУ): составил и направил НН/РК для регистрации в ЕРНН.
Еще специалисты обращают внимание на такой момент. В оговорке сказано, что она действует «на период остановки такой регистрации». Однако считаем, можно доказывать, что и после принятия отрицательного решения период остановки регистрации продолжается. Иначе ссылка в «антиштрафной» оговорке на п.п. 201.16.4 НКУ, где упоминалось и решение суда (которое выносится уже после принятого налоговиками решения об отказе в регистрации НН/РК), была бы некорректной. К тому же такая «отказная» НН/РК продолжает числиться в Реестре НН/РК, регистрация которых остановлена (приложение 1 к Порядку № 117).
Впрочем, вряд ли такие аргументы воспримут фискалы. Однако, возможно, к ним прислушаются судьи. А будущие «штрафные» конфликты — как следствие таких консультаций — похоже, будут «разруливать» именно судьи. Однако конечный результат таких судебных перегонов мы предсказать не беремся…☹
Одним словом, ситуация тревожная. Как видим, из-за позиции фискалов неразблокировка НН/РК может вылиться плательщику «в копеечку». Поэтому в тех случаях, когда еще не истекли 365 дней, разблокировочные документы лучше все-таки подать.
По ошибочным НН/РК. Несколько мягче выглядит ситуация, когда заблокированная НН (РК) была ошибочной. То есть когда это была и не НН вовсе, а недоразумение ☺…
Тогда и ежу понятно, ☺ почему не подавали документы для разблокировки «псевдоНН (РК)». К слову, сами фискалы разрешают не подавать документы по заблокированным НН/РК (см. БЗ 101.17). И для штрафов тут — вообще ноль оснований.
Заметим, что фискалы не так давно уже стали признавать, что штрафы за нерегистрацию ошибочных НН не применяются (см. письмо ГФСУ от 04.05.2018 г. № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК). Однако, похоже, в этом вопросе они пока еще окончательно не капитулировали*, но это не за горами — с учетом того, что неправомерность применения фискалами таких санкций в отношении ошибочных НН (РК) уже признал Верховный Суд (постановление ВС от 26.06.2018 г. по делу № 813/4556/16** // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 59, с. 24).
* См., например, письмо от 13.07.2018 г. № 3098/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, а также письмо ГФСУ от 06.07.2018 г. № 2999/6/99-99-12-02-01-15/ІПК.
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74992066
К тому же в упомянутой выше консультации из БЗ налоговики говорят о применении штрафов, только когда проверкой был выявлен факт осуществленной операции. Что прямо исключает штрафование по ошибочным НН/РК, по которым в комиссию не подали пояснений в течение 365 дней!
Когда в разблокировке отказано
Имеют ли фискалы право применить штрафы, плательщик подал все документы, но комиссия ГФСУ (а, возможно, после — и суд) в регистрации НН/РК отказала?
Сквозь «штрафную призму» эта ситуация будет выглядеть в какой-то мере лучше предыдущей, хотя пока мнение налоговиков на этот счет точно не известно.
На наш взгляд, для целей неприменения штрафа по п. 1201.2 НКУ не имеет значения, сколько «кругов ада» прошел плательщик в деле разблокировки его НН/РК.
То есть не важно, подавал ли плательщик жалобу на отказ комиссией ГФС в регистрации его НН/РК и обращался ли он в суд и получил отказ и там. Важен лишь сам факт свершившегося (и уже не имеющего «продолжения») отказа в регистрации.
Мы считаем, что в такой ситуации — когда именно положительное решение («по возобновлению регистрации» НН/РК) принято не было, а имеется только решение(я) об отказе в регистрации, — продолжает применяться упомянутая «антиштрафная» оговорка и соответственно не применяются штрафы по п. 1201.2 НКУ (и по п. 1201.1 НКУ, хотя, как мы говорили, этот штраф фискалы применяют только после регистрации НН/РК в ЕРНН).
Причем штрафы не должны применяться вплоть до принятия решения (положительного!) о возобновлении регистрации то ли ГФСУ — после рассмотрения жалобы плательщика, то ли (на последнем «круге») — судом. Если же положительное решение так никто и не примет, то и штрафов быть не должно.
Правильность наших выводов можно подтвердить не только отсылкой к старому («безвременно усопшему») п.п. 201.16.4 НКУ, но и тем фактом, что плательщик до принятия положительного решения (то ли ГФС, то ли судом) не имеет возможности выполнить вмененные ему НКУ обязанности о регистрации НН/РК в ЕРНН.
К тому же в этой ситуации — когда плательщик подал документы — он принял все меры для недопущения правонарушения (нерегистрации НН/РК), а значит,
штрафы к нему не должны применяться еще и с учетом ч. 2 ст. 218 ХКУ
Помимо всего прочего, применение штрафов в такой ситуации выглядит просто абсурдным: мы тебе связали руки, а теперь штрафуем за то, что ты ими не машешь!
Впрочем, в свете подхода фискалов к штрафованию не разблокированных из-за неподачи документов НН по истечении 365 дней перспективы и у этой «отказнОй» ситуации тоже в определенной мере фискально-пессимистичные… ☹
В общем, похоже, грядет очередная волна судебных баталий по штрафам на основании ст. 120 НКУ.
выводы
- Налоговики хотят штрафовать плательщиков по п. 1201.2 НКУ за нерегистрацию в ЕРНН заблокированных НН/РК, документы по которым в течение 365 дней плательщик комиссии не подал (но такие штрафы не должны касаться ошибочных НН/РК!). Мы же считаем, что штрафы здесь применяться не должны, но ситуация достаточно опасная.
- В ситуации, когда документы на разблокировку плательщик подал, но в регистрации НН комиссия ГФСУ, а возможно, и суд отказали, оснований у фискалов для применения штрафов по п. 1201.2 НКУ намного меньше, чем в первом случае.
