Важливі моменти
Санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН встановлено в ст. 1201 ПКУ. Докладно про нюанси такого штрафування ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 63, с. 6.
Тут же ми розглянемо лише запитання, пов’язані із заблокованими ПН. Нас цікавитимуть санкції з п. 1201.1 та 1201.2 ПКУ. Проаналізуємо їх зміст, у тому числі у світлі застосування до заблокованих/розблокованих ПН/РК.
Штрафи за прострочення реєстрації — п. 1201.1 ПКУ. Згідно з цим пунктом фіскали накладають штрафи автоматично («за допомогою» ПЗ) тільки після того, як платник зареєструє ПН або РК в ЄРПН із запізненням (з порушенням встановлених строків). Такі випадки відловлює ПЗ фіскалів, після чого на платника оформляють податкове повідомлення-рішення (ППР) із штрафом відповідного розміру, визначеного у цьому пункті (залежно від кількості днів прострочення). Причому фіскали стверджують (див. лист від 04.05.2018 р. № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК), що санкції за п. 1201.1 ПКУ застосовуються незалежно від початку проведення камеральної перевірки*...
* Про сумнівність такого твердження — див. у згаданій вище публікації.
Штрафи за нереєстрацію — п. 1201.2 ПКУ. У цьому «штрафному» пункті йдеться про штрафи за факти нереєстрації ПН (РК) на момент перевірки контролерів (камеральної або документальної), що накладаються за результатами перевірок.
Зауважимо, що згідно з останнім абзацом п. 1201.1 ПКУ у разі реєстрації ПН/РК в ЄРПН до початку податкової перевірки штрафи, передбачені п. 1201.2 ПКУ, не застосовуються (проте при цьому можуть успішно застосовуватися штрафи за п. 1201.1 ПКУ).
Зазначимо також, що штрафи, встановлені в п. 1201.2 ПКУ, — серйозніші. Тобто, наприклад, якщо під час перевірки податківці виявили незареєстровану ПН (РК) з простроченням реєстрації хоча б на один день, вони можуть застосувати штраф 50 % (!) від суми ПДВ, зазначеної в такій ПН (РК).
Якщо не зареєстрували в ЄРПН цю (вже один раз «проштрафовану») ПН (РК) протягом 10 днів з моменту отримання ППР — загрожує ще один 50 % штраф… Отже, загалом можна віддати штрафами усю суму ПДВ, зазначену в ПН (або РК)… ☹
«Блокувальне» «антиштрафне» застереження. Але нас зараз більше хвилює наявне і в п. 1201.1, і в п. 1201.2 ПКУ однакове «антиштрафне» застереження, яке стосується заблокованих ПН/РК.
Воно свідчить, що
у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН штрафні санкції не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких ПН/РК згідно з п.п. 201.16.4 ПКУ
Насамперед зауважимо, що згаданого п.п. 201.16.4 з 1 січня в ПКУ вже немає. З цієї дати в Кодексі є тільки п. 201.16, у якому зазначено, що порядок та підстави для зупинення реєстрації ПН/РК визначає Кабмін.
А оскільки раніше в п.п. 201.16.4 зазначалося про те, якою датою реєструється розблокована ПН*, то з цього чітко випливало, що
* Датою, коли комісія ДФС прийме рішення про реєстрацію розблокованої ПН/РК або коли набере законної сили рішення суду про реєстрацію ПН/РК.
поки заблоковану ПН не буде розблоковано, застереження щодо незастосування штрафів продовжує діяти
Тобто поки не буде позитивного рішення (про розблокування ПН/РК), причому, неважливо, ким воно винесене (фіскалами чи судом), штрафи застосовуватися не можуть.
Зараз же, коли п.п. 201.16.4 ПКУ «канув у Лету», у фіскалів з’явився привід тлумачити це застереження дещо інакше. Наприклад, фразу «до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації» трактувати як: до прийняття (ДФСУ або судом) будь-якого рішення. Тобто як позитивного (про відновлення реєстрації ПН/РК), так і негативного (про невідновлення реєстрації). Чим вони (див. далі), схоже, вже скористалися…
На наш же погляд, такий варіант прочитання цього застереження (навіть у світлі нової редакції п. 201.16 ПКУ) виглядає натягнутим і некоректним. Думаємо, тут слід, відштовхуючись від буквального тлумачення фрази «щодо відновлення реєстрації» та виходячи з аналогії, продовжувати застосовувати старий підхід. Тобто рішення має бути тільки (!) позитивним (саме про реєстрацію ПН/РК), щоб платник мав можливість виконати свій обов’язок щодо цієї самої реєстрації! І той факт, що законодавці прибрали окремі підпункти з п. 201.16 ПКУ («передовіривши» їх кабмінівському нормативу), зовсім не свідчить про те, що вони хотіли змінити (і змінили) механізм застосування штрафів за ст. 1201 ПКУ. А, скоріше, навіть — навпаки. Тобто «штрафний» механізм повинен залишатися тим самим, а те, що в «антиштрафному» застереженні все ще згадується п.п. 201.16.4 — лише ще одна недбалість законотворців під час проведення масивних змін до ПКУ…
Щоб продовжити обговорення проблеми, перейдемо до конкретних запитань.
Якщо документи на розблокування не подали
Чи можна оштрафувати платника за нереєстрацію ПН/РК, якщо протягом належних 365 днів від дати виникнення ПЗ документи на розблокування не подали?
Нагадаємо, що згідно з Порядком № 117** (див. п. 15) подання документів на розблокування ПН/РК є правом(!), а не обов’язком платника. На цей момент звертають увагу у своїх роз’ясненнях і фіскали (див., наприклад, лист ДФСУ від 13.07.2018 р. № 3098/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та консультацію у БЗ 101.17). Тобто платник сам вирішує, чи варто йому скористатися цим правом і пуститися «на всі заставки», пов’язані з розблокуванням. І оскільки згадане вище застереження передбачає незастосування санкцій до прийняття рішення саме щодо відновлення реєстрації, то санкції за пп. 1201.1 та 1201.2 ПКУ до такого платника (що не встряв «у бійку») застосовуватися не повинні.
** Порядок зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджений постановою КМУ від 21.02.2018 р. № 117.
За ідеєю, той факт, що вже спливли граничні 365 днів і платник ніколи не зможе подати документи, щоб розблоковувати та зареєструвати ПН/РК в ЄРПН, для «штрафних» цілей значення теж мати не повинен. Адже якихось спеціальних норм/застережень про те, що факт такого неподання документів впливає на штрафи (їх «вмикає»), ні в самих «штрафних» пунктах, ні в інших нормах ПКУ (та іншій нормативці) немає.
Проте фіскали із цього приводу виміркували по-своєму (див. БЗ 101.27).
Податківці пишуть: якщо платник протягом 365 календарних днів не подав документи, зазначені в п. 14 Порядку № 117, то комісії контролюючих органів відповідно до п. 21 Порядку № 117 приймають рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Далі фіскали цитують те саме застереження з п. 1201.2 ПКУ, зрозуміло, не згадуючи в ньому вже скасований п.п. 201.16.4 ПКУ, і фабрикують із цього зручні для себе висновки. Про те що, коли щодо заблокованих ПН/РК протягом 365 календарних днів платник не вжив заходів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію, але контролюючий орган по закінченні 365 днів за результатами проведеної перевірки виявив факт проведеної операції без реєстрації ПН/РК в ЄРПН, до такого платника застосовують штрафні санкції, визначені п. 1201.2 ПКУ.
Зазначимо, що взагалі-то п. 21 Порядку № 117 дає податківцям у таких ситуаціях (після спливу 365 днів) формальну підставу для винесення «відмовних» рішень. Судячи з появи цієї консультації, боїмося, що такі рішення комісії скоро можуть почати приймати направо і наліво — саме з метою поповнення бюджету драконівськими штрафами за п. 1201.2 ПКУ (ср. ).
Тобто до платника по закінченні 365 днів намагатимуться застосувати передбачений у п. 1201.2 ПКУ штраф (або й обидва — по 50 %…) за «взагалі нереєстрацію» ПН/РК в ЄРПН.
Тут, думаємо, як нефіскальні аргументи, крім буквального тлумачення фрази із застереження про «відновлення реєстрації» (та незмінності старого «штрафного» механізму — див. про це вище), варто використати також той факт, що
платник унаслідок блокування взагалі не мав і не має можливості зареєструвати ПН/РК в ЄРПН
Тобто у зв’язку з тим, що фіскали обмежили його право на реєстрацію цієї ПН/РК, не можна штрафувати платника за невиконання того, що він фізично виконати не міг. Тим паче, що платник від самого початку не ухилявся від реєстрації, а виконував свій обов’язок (п. 201.10 ПКУ): склав та надіслав ПН/РК для реєстрації в ЄРПН.
Ще фахівці звертають увагу на такий момент. У застереженні сказано, що воно діє «на період зупинення такої реєстрації». Проте, вважаємо, можна доводити, що і після прийняття негативного рішення період зупинення реєстрації все ще триває. Інакше посилання в «антиштрафному» застереженні на п.п. 201.16.4 ПКУ, де згадувалось і рішення суду (яке виноситься вже після прийнятого податківцями рішення про відмову в реєстрації ПН/РК), було б некоректним. До того ж така «відмовна» ПН/РК і далі значиться в Реєстрі ПН/РК, реєстрацію яких зупинено (додаток 1 до Порядку № 117).
Утім, навряд чи такі аргументи сприймуть фіскали. Проте, можливо, до них прислухаються судді. А майбутні «штрафні» конфлікти — як наслідок таких консультацій — схоже, будуть «розрулюватимуть» саме судді. Однак, кінцевий результат таких судових перегонів ми передбачити не беремося…☹
Тож ситуація тривожна. Як бачимо, через позицію фіскалів нерозблокування ПН/РК може дорого коштувати платнику. Тому в тих випадках, коли ще не спливли 365 днів, розблокувальні документи краще все ж таки подати.
Щодо помилкових ПН/РК. Дещо м’якшою на вигляд є ситуація, коли заблокована ПН (РК) була помилковою. Тобто коли це була зовсім і не ПН, а непорозуміння ☺…
Тоді і їжачку зрозуміло ☺, чому не подавали документи для розблокування «псевдо-ПН (РК)». До речі, фіскали самі дозволяють не надавати документи щодо заблокованих помилкових ПН/РК (див. БЗ 101.17). І для штрафів тут — взагалі нуль підстав.
Зауважимо, що фіскали не так давно таки почали визнавати, що штрафи за нереєстрацію помилкових ПН не застосовуються (див. лист ДФС від 04.05.2018 р. № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК). Проте, схоже, в цьому питанні вони досі ще остаточно не капітулювали*, але це не за горами — з урахуванням того, що неправомірність застосування фіскалами таких санкцій щодо помилкових ПН (РК) уже визнав Верховний Суд (постанова ВС від 26.06.2018 р. у справі № 813/4556/16** // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 59, с. 24).
* Див., наприклад, лист від 13.07.2018 р. № 3098/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, а також лист ДФСУ від 06.07.2018 р. № 2999/6/99-99-12-02-01-15/ІПК.
** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74992066.
До того ж, у згаданій вище консультації з БЗ податківці говорять про застосування штрафів тільки у разі, коли перевіркою було виявлено факт здійсненої операції. Що прямо виключає штрафування за помилкові ПН/РК, щодо яких до комісії не подали пояснень протягом 365 днів!
Коли у розблокуванні відмовлено
Чи мають фіскали право застосувати штрафи, якщо платник подав усі документи, але комісія ДФСУ (а, можливо, після — і суд) у реєстрації ПН/РК відмовила?
Крізь «штрафну призму» ця ситуація виглядатиме до певної міри краще за попередню, хоча наразі думка податківців із цього приводу точно не відома.
На наш погляд, для цілей незастосування штрафу за п. 1201.2 ПКУ не має значення, скільки «кіл пекла» пройшов платник у справі розблокування його ПН/РК.
Тобто не важливо, чи оскаржував платник відмову комісією ДФС у реєстрації його ПН/РК та чи звертався він до суду і отримав відмову й там. Важливим є лише сам факт, що стався (і що вже не має «продовження») відмови в реєстрації.
Ми вважаємо, що за такої ситуації — коли саме позитивне рішення («щодо відновлення реєстрації» ПН/РК) прийняте не було, а є тільки рішення про відмову в реєстрації, — продовжує застосовуватися згадане «антиштрафне» застереження і відповідно не застосовуються штрафи за п. 1201.2 ПКУ (та п. 1201.1 ПКУ, хоча, як ми зазначали, цей штраф фіскали застосовують тільки після реєстрації ПН/РК). Причому штрафи не повинні застосовуватися аж до прийняття рішення (позитивного!) про відновлення реєстрації чи то ДФСУ — після розгляду скарги платника, чи то (на останньому «колі») — судом. Якщо ж позитивне рішення так ніхто й не прийме, то і штрафів бути не повинно.
Правильність наших висновків можна підтвердити не лише відсиланням до старого («дочасно померлого») п.п. 201.16.4 ПКУ, а й тим фактом, що платник до прийняття позитивного рішення (чи то ДФС, чи то судом) не має можливості виконати поставлену йому ПКУ за обов’язок реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. До того ж у цій ситуації — коли платник подав документи — він вжив усіх заходів для недопущення правопорушення (нереєстрації ПН/РК), а отже
штрафи до нього не повинні застосовуватися ще й з урахуванням ч. 2 ст. 218 ГКУ
Крім усього іншого, застосування штрафів за такої ситуації виглядає просто абсурдним: ми тобі зв’язали руки, а тепер штрафуємо за те, що ти ними не махаєш!
Утім, у світлі підходу фіскалів до штрафування не розблокованих через неподання документів ПН після спливу 365 днів перспективи і в цієї «відмовної» ситуації теж до певної міри фіскально-песимістичні…☹
Загалом, схоже, настає чергова хвиля судових баталій щодо штрафів на підставі ст. 120 ПКУ.
висновки
- Податківці хочуть штрафувати платників за п. 1201.2 ПКУ за нереєстрацію в ЄРПН заблокованих ПН/РК, документи щодо яких протягом 365 днів платник комісії не подав (але такі штрафи не повинні стосуватися помилкових ПН/РК!). Ми ж вважаємо, що штрафи тут застосовуватися не повинні, але ситуація — досить небезпечна.
- За ситуації, коли документи на розблокування платник подав, але в реєстрації ПН комісія ДФСУ, а можливо, і суд відмовили, підстав у фіскалів для застосування штрафів за п. 1201.2 ПКУ набагато менше, ніж у першому випадку.
