Штрафы за нерегистрацию НН

В избранном В избранное
Печать
Солошенко Людмила, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Август, 2018/№ 63
«Штрафной» вопрос может обостриться после июньской декларации. Ведь там плательщики «покаялись в нерегистрации» (в новых таблицах 1.1, 1.2 приложений Д1, Д5). И к некоторым уже стали приходить налоговые уведомления-решения (НУР) со штрафами. Но обо всем по порядку.

Из «штрафной» истории…

Напомним: штрафы за нерегистрацию/несвоевременную регистрацию ввели к НН/РК, составленным начиная с 01.10.2015 г. Такие санкции регулирует «штрафная» ст. 1201 НКУ.

Фактически штрафуются только НН/РК, «облагаемые» НДС (по ставкам 20 %, 7 %, с 2017 года составленные в том числе на неплательщиков), поскольку

штраф рассчитывается от суммы НДС, указанной в НН/РК

При этом размер штрафа зависит от допущенного нарушения:

— при запоздалой регистрации (п. 1201.1 НКУ) — штраф составляет 10 — 50 % суммы НДС (в зависимости от количества дней просрочки регистрации НН/РК), а

— при отсутствии регистрации (п. 1201.2 НКУ) — штраф может достигать 100 % НДС (50 % налагают сразу за нарушение + 50 %, если плательщик так и не зарегистрирует НН/РК в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения НУР). Подробнее о размере штрафов см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 28, с. 17.

НН/РК III квартала 2015 года (составленные до 1 октября). Для них сделали поблажку. Они освобождены от штрафов за просрочку регистрации, т. е. за запоздалую (несвоевременную) регистрацию в ЕРНН (по п. 1201.1 НКУ) согласно п. 35 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (письмо ГФСУ от 17.09.2015 г. № 21893/10/28-10-06-11).

Но если такие «старые» НН/РК, составленные на плательщиков, окажутся вообще не зарегистрированы, возможен штраф «за нерегистрацию» (по п. 1201.2 НКУ), поскольку от него освобождений нет.

В общем, учтите: за запоздалую регистрацию таких НН/РК не оштрафуют, а вот за нерегистрацию возможен штраф. Разве что по таким «немолодым» НН/РК истекут «проверочные» сроки, т. е. 1095 дней (п. 102.1 НКУ), и контролеры просто не успеют наказать (ст. 114 НКУ).

Нормативка. Впрочем, особого порядка штрафования за несвоевременную регистрацию НН/РК на сегодня нет. Точнее говоря, он так и не появился, хотя поначалу обещался в «старом» п. 1201.3 НКУ. Однако с 01.01.2016 г. такой пункт-обещание был исключен, а позже поменял редакцию. В итоге получилось, что для штрафования по ст. 1201 НКУ «особого» порядка и «не нужно» (хотя он мог бы прояснить, конечно, целый ряд вопросов).

Так что такие штрафы регулируют НКУ и Порядок направления контролирующими органами НУР…, утвержденный приказом Минфина от 28.12.2015 г. № 1204. Последним определена форма «штрафующего» НУР — форма «Н» (приложение 13 к Порядку).

Отсутствие «штрафного» порядка и НН 2015 года. Ну и на всякий случай предостережем от ожиданий в отношении того, мол, раз в 2015-м не было «штрафующего» порядка, то и штрафы к таким «старым» НН/РК 2015 года нынче невозможно применить. По общим правилам ответственность за нарушение наступает на основании законодательства, действующего на момент выявления (!) такого нарушения (информационное письмо ВАСУ от 24.11.2011 г. № 2198/11/13-11). Поэтому если нарушение контролеры выявят после 01.01.2016 г. (когда для штрафования порядок уже не нужен), то для привлечения плательщика к ответственности у них, строго говоря, препятствий нет.

Хотя известны примеры судебных разбирательств, когда суды первой/второй инстанций поддерживали плательщиков (постановление Киевского апелляционного админсуда от 20.11.2017 г. по делу № 825/1364/171). Однако хотим обратить внимание на позицию Верховного Суда (ВС), изложенную в постановлениях ВС от 07.02.2018 г. по делу № 826/13930/16 и от 21.03.2018 г. по делу № 804/3762/172. В них

1 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70379048

2 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72065270 и http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72901861 соответственно.

Верховный Суд признал правомерными штрафы к НН 2015 года «без» утвержденного порядка

Вердикт ВС наличие или отсутствие «штрафного» порядка не может влиять на установленную ответственность и действие «штрафной» ст. 1201 НКУ (и, в частности, отменять ее действие). А исключение п. 1201.3 НКУ (относительно порядка) лишь изменило саму процедуру применения штрафных санкций (не отменив ответственности). Поэтому отсутствие «штрафного» порядка не освобождает от ответственности за несвоевременную регистрацию НН и не свидетельствует об отсутствии у налоговиков полномочий по применению санкций за допущенное нарушение. Кстати, аналогичные выводы звучали и в определении ВАСУ от 04.10.2017 г. по делу № 805/2711/16-а3. Если таким же образом станут решаться и другие споры, то шансов отбиться от штрафов нет.

3 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/69332793

Проверки регистрации: камеральные и документальные

Еще напомним, что право контролеров камералить ☺ регистрацию НН/РК прописали в НКУ с 2017 года (после Закона Украины от 21.12.2016 г. № 1797-VIII в п.п. 75.1.1 НКУ добавили второй абзац). По общим правилам, на камеральную проверку отводится 30 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи декларации (п. 76.3 НКУ). Впрочем, особо сетовать на то, что контролеры, скажем, «пропустили» сроки камералки и штрафуют с «опозданием» или штрафуют «старые» НН/РК (2015-2016 гг.), когда камералить «не могли», вряд ли стоит4.

4 Хотя известны судрешения, вступившиеся в таком случае за плательщиков (см., например, постановление Одесского апелляционного админсуда от 07.02.2018 г. по делу № 815/4183/17 // http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72286094). Но здесь последнее слово должен сказать ВС.

Ведь, строго говоря, 30-дневный срок касается проверки деклараций. Тогда как по другим вопросам (куда вписывается и ЕРНН-регистрация) камеральная проверка может проводиться с учетом общих сроков давности из ст. 102 НКУ — 1095 дней (абзац второй п. 76.3 НКУ). К тому же «общую» возможность камералить данные ЕРНН со стартом спецсчетов предусмотрели изначально в абзаце первом п.п. 75.1.1 НКУ. Ввиду этого примечательно постановление Одесского апелляционного админсуда от 14.06.2018 г. по делу № 815/411/185, расценивающее добавленный «камеральный» абзац второй больше как уточнение ЕРНН-норм абзаца первого и допускающее возможность контролеров камералить своевременность регистрации НН даже до внесения такого уточнения в НКУ.

5 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74783959

В свою очередь, налоговики уже поспешили намекнуть, что ЕРНН-штрафы по п. 1201.1 НКУ применяются независимо от начала проведения камеральной проверки (письмо ГФСУ от 04.05.2018 г. № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК).

Ввиду этого интерес представляет другое судрешение (постановление Харьковского апелляционного админсуда от 12.03.2018 г. по делу № 820/3499/176), в котором суд признал «штрафное» НУР противоправным из-за несоблюдения контролерами «камеральных» процедур: направления (в одном письме) одновременно акта проверки вместе с НУР плательщику. Тогда как по-хорошему НУР должно приниматься в течение 10 рабочих дней, следующих за днем вручения (!) акта для подписания плательщику (п. 86.8 НКУ), ввиду права плательщика «на возражения». В итоге обжалуемое НУР суд счел незаконным: вынесенным контролерами «не в порядке, предусмотренном НКУ», и штрафы отменил.

6 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72831420

Хотя если не «камералка», то

за фиксацией такого нарушения налоговики могут нагрянуть и с «документалкой»

и прошерстить тогда все основательно. Такое право им дает п. 201.10 НКУ, в котором черным по белому закреплено основанием для проведения документальной внеплановой выездной проверки выявление расхождений данных налоговой декларации с данными ЕРНН. Причем тогда у проверяющих в запасе есть 1095 дней (п. 102.1 НКУ). Кстати, еще документальная внеплановая проверка возможна и «с подачи» покупателя, пожаловавшегося с помощью жалобы Д8 на нерегистрацию продавцом НН/РК, хотя и не реабилитирующей НК у покупателя (тогда проверяющие должны заявиться в течение 90 дней со дня поступления от покупателя жалобы-Д8, п. 201.10 НКУ).

Ну а формулировки НУР «Н» и вовсе обтекаемы и допускают штрафы как по акту проверки, так и просто — «по данным ЕРНН». Хотя в одном из судебных разбирательств Верховный Суд, помимо всего прочего, принял во внимание тот факт, что «голые» НУР без проверок с актами являются незаконными, и их отменил (постановление ВС от 13.05.2018 г. по делу818/1070/177). И к слову, в Электронном кабинете доработали расшифровку ∑Перевищ, так что теперь несвоевременная регистрация в ЕРНН «развернута» как на ладони.

7 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/73811933

К чему ведем? Если налицо есть нарушение (просрочка регистрации), от штрафов отвертеться сложно. Ведь нарушение сроков регистрации штрафуется, за это НКУ устанавливает ответственность (ст. 1201).

Другое дело, что ситуации с НН/РК могут возникать самые различные, тогда как штрафы без разбору автоматом налагают по любым НН/РК, независимо от причин просрочки и не вникая, было ли вообще нарушение. В таких случаях согласиться с санкциями сложно. Поэтому рассмотрим наиболее популярные «штрафные» ситуации с НН. Но перед этим справочно освежим в памяти сроки регистрации, которые неоднократно изменялись (см. в таблице).

Сроки регистрации НН/РК

Сроки регистрации:

Периоды:

до 2017 года

с 2017 года:

Предельный срок регистрации НН/РК

15 дней

с даты составления

НН/РК*:

— первой

половины месяца

последний день

месяца

— второй

половины месяца

15-е число

следующего месяца

Максимальный срок регистрации НН/РК

180 дней

с даты составления

с 01.01.2017 г.

с 03.12.2017 г.

365 дней

с даты составления

1095 дней

с даты составления

* А вот прописанный с 01.01.2018 г. «особый» срок регистрации «уменьшающих» РК на покупателей (в течение 15 дней со дня получения покупателем РК) на самом деле не работает, поскольку систему под него не перенастроили (в лимите и ∑Перевищ учитываются по-старому) и по таким РК действуют общие сроки регистрации: «первой»/«второй» половины месяца (письмо ГФСУ от 21.05.2018 г. № 2231/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 45, с. 3). Хотя в целях штрафования за просрочку важен новый срок: 15 дней со дня получения покупателем «уменьшающего» РК.

«Старые» НН 2015-2016 гг.: самовыписанные и на неплательщиков

Штрафы за несвоевременную регистрацию НН/РК — самовыписанных и на неплательщиков (далее — «неплательщицкие» НН) — ввели только с 01.01.2017 г. Переформулировали, хотя и не очень внятно, «штрафной» п. 1201 НКУ (письмо ГФСУ от 29.12.2017 г. № 3246/6/99-95-42-03-15/ІПК).

Но могут ли оштрафовать, если такие «cтарые» НН 2015-2016 гг. зарегистрированы в 2017-2018 гг.?

Считаем, что в вопросе штрафования нужно исходить из того, в каком периоде допустили нарушение (т. е. просрочку 15-дневного срока регистрации): в «штрафном» или «нештрафном». Если в «нештрафных» 2015-м или 2016-м (когда просрочка регистрации не штрафовалась), то штрафы по ст. 1201 НКУ к таким «старым» НН/РК применяться не должны. Так как состав нарушения и ответственность за него оцениваются на момент его совершения (!) и не могут изменяться в силу изменения законодательных норм (информационное письмо ВАСУ от 24.11.2011 г. № 2198/11/13-11). А в те времена просрочка «неплательщицких» НН/РК не наказывалась — за нее ответственности не было. Раз так, то и привлечь к ответственности по таким НН/РК нельзя.

По этой причине «вне» штрафов должны оставаться все «неплательщицкие» НН/РК, составленные по 16.12.2016 г. включительно, оставшиеся не зарегистрированными в «нештрафном» периоде (т. е. 15-дневный срок регистрации по которым просрочили до 1 января 2017 года). Причем не важно, что потом законодательно максимальный срок регистрации увеличили до 1095 дней, тем самым дав возможность зарегистрировать все «старые» НН/РК, составленные с 1 июля 2015 года, в том числе и на неплательщиков (п. 201.10 НКУ). В любом случае даже если и решите такие «неплательщицкие» НН/РК 2015-2016 гг. зарегистрировать, то за такую «позднюю» их регистрацию штрафов быть не должно (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 41, с. 19).

А вот за запоздалую регистрацию «неплательщицких» НН/РК, составленных с 17 декабря 2016 года и позже, видимо, придется расплатиться штрафом.

«Ошибочные» (лишние) НН

Нет никаких сомнений: «ошибочные» (лишние) НН (повторные/составленные не той датой/не на того плательщика) штрафоваться не должны. Ведь «под» хозоперацию (реальное событие, подтвержденное первичкой) может быть только одна «настоящая» НН — по ней и может быть ответственность. Все остальные — «от лукавого» ☺.

Правда, увы, ЕРНН «ошибочные» (лишние) НН не распознает. Поэтому «штрафные» НУР приходят по любым НН/РК, зарегистрированным с опозданием (в том числе ошибочным)8. «Несовершенством» СЭА долгое время прикрывались контролеры. Мол, никаких исключений для применения штрафных санкций ст. 1201 НКУ нет, поэтому штрафуются абсолютно все НН/РК, включая и ошибочные.

8 Хотя в будущем вопрос собираются решить: в проекте изменений к Порядку заполнения НН, утвержденному приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307, предлагается отслеживать «ошибочные» НН по обнуляющему их «уменьшающему» РК с особым типом причины «16».

Хотя надежду вселило недавнее письмо ГФСУ от 04.05.2018 г. № 2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК, в котором отмечалось: ответственность, предусмотренная ст. 1201 НКУ за нарушение предельных сроков регистрации в ЕРНН ошибочных (лишних) НН, не применяется. Неужто наконец-то контролеры сменят взгляды? И может быть, последовавшее за ним «плохое» разъяснение (письмо ГФСУ от 06.07.2018 г. № 2999/6/99-99-12-02-01-15/ІПК), вновь говорящее, что «исключений нет», всего лишь эпизодический пример неслаженной работы контролеров, и мнение налоговиков все-таки изменится?

Тем более, что за плательщиков вступаются суды. Особенно порадовал Верховный Суд, который «в ногу» с предыдущими инстанциями отклонил штрафы по «ошибочным» НН. Как констатировал ВС,

штрафы могут применяться только в случае, если плательщик был обязан составить и зарегистрировать НН

в связи с наступлением одного из событий: отгрузки или предоплаты. А по «ошибочной» НН такой обязанности не было (поскольку никакой реальной хозоперации не осуществлялось — не было НО-события). А раз не было обязанности регистрировать НН, то ошибочное составление НН не влечет за собой ответственности по ст. 1201 НКУ (ср. 025069200). Поэтому оснований для применения штрафных санкций у контролеров нет — «штрафное» НУР противоправно. Тем более, что дальше налогоплательщик составил и своевременно зарегистрировал правильную НН правильной датой (постановление ВС от 26.06.2018 г. по делу № 813/4556/169// «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 59, с. 24).

9 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74992066

А, например, другим решением ВС поддержал налогоплательщика, который перевыпиской НН исправлял ошибку в дате. Вывод суда: так как «ошибочные» НН были зарегистрированы своевременно, а последующая регистрация новых НН обусловлена всего лишь исправлением ошибки и не повлияла на количественные и стоимостные показатели НН, то НН являются зарегистрированными своевременно и оснований для применения штрафа за просрочку регистрации нет (постановление ВС от 26.05.2018 г. по делу № 805/4998/16-а10//«Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 59, с. 22).

10 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74941826

Ну а еще суд защитил плательщика от штрафов по «ошибочной» НН, датированной по оплошности датой договора, а не первого события — по первому событию регистрация получалась своевременной (постановление Киевского апелляционного админсуда от 23.05.2016 г. по делу № 810/536/1611).

11 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57956894

Напомним, что с разбором «штрафных» судебных историй по «ошибочным» НН вы могли ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 9, с. 21. Суды преимущественно вступались за плательщиков, хотя бывало всякое. Теперь представляет интерес, какой курс возьмет высшая инстанция. Надеемся, что «защищающий» плательщика.

В любом случае по «ошибочным» НН советуем уведомить контролеров о допущенной ошибке (например, письмом, которое, как показывает судпрактика, может послужить весомым доказательством отсутствия вины) с просьбой неприменения штрафных санкций по ст. 1201 НКУ.

Заблокированнные НН

Перерегистрированные. Еще один волнующий вопрос:

могут ли налоговики оштрафовать за «брошенную» заблокированную НН, оставшуюся неразблокированной, но вместо которой зарегистрировали новую повторную НН?

Считаем, что за нерегистрацию «брошенных» НН штрафы применяться не должны. Ведь если зарегистрировали повторную НН, то «брошенная», по сути, становится ошибочной.

А разблокировать ошибочные НН плательщику необязательно. Порядок приостановки регистрации НН/РК в ЕРНН, утвержденный постановлением КМУ от 21.02.2018 г. № 117, определяет право, а не обязанность плательщика подать «разблокировочные» документы. К тому же о необязательности разблокировки говорят и налоговики (БЗ 101.17// «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 59, с. 5). Тем более, что штрафы по заблокированным НН не применяют до принятия комиссией решения. А оно в этом случае вообще не будет принято. Так что применительно к брошенным НН штрафы неуместны. А в данном случае нужно ориентироваться на «нормальную» зарегистрированную НН — просрочена ее регистрация или не просрочена.

Брошенные (без перерегистрации). А что, если чуть другая ситуация: заблокированную НН «бросили» без перерегистрации? То есть и «разблокировочные» документы не подали, и повторную НН взамен не зарегистрировали? В таком случае, строго говоря, оснований для штрафов нет. Ведь штрафы не применяют до принятия комиссией решения. А этого решения не будет. Хотя, возможно, налоговики станут говорить о «нерегистрации» НН и штрафах за нерегистрацию.

Если нет вины плательщика

Ну и еще один немаловажный факт. Судпрактика исходит прежде всего из презумпции добросовестности плательщика. Поскольку по общим принципам права ответственность наступает, если есть вина лица в совершении того или иного нарушения. И наоборот, лицо будет невиновным, если докажет, что приняло все зависящие от него меры для надлежащего выполнения обязательства. Поэтому

налагать штрафы за несвоевременную регистрацию НН/РК можно только при наличии вины

Ввиду этого хотим отметить некоторые судрешения, защитившие НЕВИНОВНЫХ плательщиков от штрафов за несвоевременную регистрацию НН, в ситуациях, когда:

— плательщик для регистрации НН пополнил деньгами НДС-спецсчет (что подтверждалось банковскими выписками и данными Казначейства), а контролеры с задержкой увеличили лимит (формулу), что привело к просрочке регистрации. Служители Фемиды подчеркнули: плательщик принял все возможные меры, чтобы НН были зарегистрированы своевременно, однако противоправные действия налоговиков привели к просрочке регистрации НН (постановление Харьковского апелляционного админсуда от 12.03.2018 г. по делу № 820/3499/1712).

12 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72831420

Или похожая история, когда перечисленные средства с опозданием поступили на НДС-спецсчет, из-за чего НН была зарегистрирована несвоевременно. Суды указали на отсутствие вины плательщика в совершении правонарушения и неправомерность штрафов по НУР (определение Харьковского апелляционного админсуда от 22.09.2016 г. по делу № 816/669/16 и постановление ВС от 03.05.2018 г. по делу № 818/1070/1713);

13 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/61575037, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/73811933 соответственно.

— просрочка регистрации НН произошла не по вине плательщика, а из-за неправомерных действий контролеров, лишивших плательщика возможности регистрации и закрывших доступ к ЕРНН ввиду ошибочного прекращения действия договора о признании электронной отчетности (постановление ВС от 30.01.2018 г. по делу № 815/2745/1714);

14 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72028890

налоговики зарегистрировали НН с опозданием (сформировали квитанцию о регистрации следующим днем), хотя плательщик направил НН на регистрацию своевременно (постановление ВС от 10.05.2018 г. по делу № 819/869/1715).

15 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/73901937

Так что от лжештрафов защититься можно.

Если не согласны с НУР. Учтите, если не согласны с НУР, его «по горячим следам» важно обжаловать в административном или судебном порядке (пп. 55.1, 56.1 НКУ). Напомним, в общем случае на подачу жалобы отводится 10 календарных дней, следующих за днем получения НУР (п. 56.3 НКУ, с учетом празднично-выходных переносов, п. 56.13 НКУ).

Иначе, если не пожаловаться, то НУР на 11-й день станет согласованным и «штрафные» суммы по нему превратятся в налоговый долг (пп. 14.1.175, 14.1.39 НКУ). Впрочем, с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ, плательщик может НУР обжаловать в суде в любой момент после его получения (п. 56.18 НКУ). Подробнее об обжаловании см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 86.

выводы

  • Проверить регистрацию НН/РК налоговики могут камерально и/или документально в течение 1095 дней.
  • Отсутствие «штрафного» порядка не освобождает от ответственности (штрафов) по «старым» НН 2015 года. Такую позицию занял Верховный Суд.
  • С 2017 года под штрафы стали попадать и НН на неплательщиков.
  • «Ошибочные» (лишние) НН штрафоваться не должны. О том же говорят суды.
  • Если в просрочке регистрации не было вины плательщика, штрафов быть не должно.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить