Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, каким именно образом нерезидент выполняет договор транспортного экспедирования (ст. 929 ГКУ). И не путайте договор транспортного экспедирования с обычным договором перевозки груза (ст. 909 ГКУ), о котором мы в этом материале не говорим.
Вариант 1. Экспедитор-нерезидент выполняет договор с привлечением своего собственного транспорта. При таких обстоятельствах к договору транспортного экспедирования приобщается договор фрахтования (ст. 912 ГКУ). То есть, по существу, экспедитор-нерезидент будет «по совместительству» еще и фрахтовщиком, а клиент-резидент — фрахтователем, который «арендовал» у нерезидента место в транспортном средстве для перевозки груза.
Итак, выплата в пользу экспедитора-нерезидента будет состоять из двух частей: (1) плата за экспедиторские услуги; (2) плата за транспортировку товаров к месту ввоза на таможенную территорию Украины, которая включается в состав таможенной стоимости импортированных товаров (пп. 5, 6 ч. 10 ст. 58 ТКУ).
Первая составляющая указанной выплаты будет для нерезидента самой обычной выручкой (платой за услугу, которую он предоставил резиденту). А согласно п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ выручка (как активный доход) не является объектом обложения налогом на репатриацию. Поэтому в этой части никакого налога на репатриацию удерживать не нужно. Фискалы также согласны с этим (БЗ 102.18).
Вторая составляющая выплаты, которая будет осуществлена резидентом в пользу нерезидента, в целом будет отвечать «налоговому» определению фрахта (п.п. 14.1.260 НКУ). А фрахт является выплатой, при осуществлении которой обязательно удерживается налог на репатриацию (п.п. «г» п.п. 141.4.1 НКУ). Согласно украинскому законодательству ставка налога на репатриацию для такой выплаты составляет 6 %, а базой налогообложения будет базовая ставка фрахта в понимании п.п. 14.1.12 НКУ (п.п. 141.4.4 НКУ). А если нерезидент относится к юрисдикции государства, с которым Украина имеет международный договор, резидент имеет право к выплате в виде фрахта применить правила международного договора (п. 3.2, ст. 103 НКУ).
Вариант 2. Экспедитор-нерезидент выполняет договор с привлечением транспорта другого нерезидента. В таком случае экспедитор фактически сам фрахтует транспортное средство у другого нерезидента (фрахтовщика). Компенсацию своих расходов на фрахт экспедитор-нерезидент может включить в счет, который выставит клиенту-резиденту. И выплата нерезиденту-экспедитору будет состоять из двух частей: (1) платы за экспедиторские услуги (которая не облагается налогом на репатриацию); (2) компенсации расходов экспедитора на фрахт.
Как резиденту рассматривать выплату в пользу нерезидента в части компенсации расходов этого нерезидента на фрахт? По мнению фискалов, рассматривать такую выплату как собственно фрахт нельзя. Ведь резидент производит выплату не непосредственно фрахтовщику (нерезиденту, которому принадлежит транспорт), а экспедитору, который понес расходы на фрахт, привлекая транспортное средство другого нерезидента. Следовательно, указанную компенсацию фискалы предлагают облагать налогом на репатриацию на основании п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ и по общей ставке 15 % (БЗ 102.18).
Не можем согласиться с фискалами. Во-первых, выплата в виде компенсации расходов экспедитора-нерезидента не является доходом такого нерезидента. Ведь для экспедитора такая компенсация, по существу, — это транзитные средства и он не является бенефициарным (конечным) получателем этого дохода. А налогом на репатриацию облагаются именно доходы нерезидента (п.п. 141.4.1 НКУ). Во-вторых, п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ, на который ссылаются фискалы, освобождает от налога на репатриацию не только плату за услуги, предоставленные нерезидентом, но и компенсацию стоимости услуг, приобретенных таким нерезидентом.
Поэтому считаем, что выплата в части компенсации расходов экспедитора-нерезидента на фрахт не должна облагаться налогом на репатриацию (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 75, с. 8).
