Відповідь на це запитання залежатиме від того, яким саме чином нерезидент виконує договір транспортного експедирування (ст. 929 ЦКУ). Відразу зауважимо: не плутайте договір транспортного експедирування зі звичайним договором перевезення вантажу (ст. 909 ЦКУ). Про договір перевезення ми у цьому матеріалі не говоримо.
Варіант 1. Експедитор-нерезидент виконує договір із залученням свого власного транспорту. За таких обставин до договору транспортного експедирування долучається договір фрахтування (ст. 912 ЦКУ). Тобто, по суті, експедитор-нерезидент буде «за сумісництвом» ще й фрахтівником, а клієнт-резидент — фрахтувальником, який «орендував» у нерезидента місце у транспортному засобі для перевезення вантажу.
Отже, виплата на користь експедитора-нерезидента буде складатися із двох частин: (1) плата за експедиторські послуги; (2) плата за транспортування товарів до місця ввезення на митну територію України, яка включається до складу митної вартості імпортованих товарів (пп. 5 і 6 ч. 10 ст. 58 МКУ).
Перша складова виплати буде для нерезидента звичайнісінькою виручкою (платою за послугу, яку він надав резиденту). А згідно з п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ виручка (як активний дохід) не є об’єктом оподаткування податком на репатріацію. Тож в цій частині жодного податку не репатріацію утримувати не потрібно. Фіскали також згодні із цим (БЗ 102.18).
Друга складова виплати, яка буде здійснена резидентом на користь нерезидента, взагалі відповідатиме «податковому» визначенню фрахту (п.п. 14.1.260 ПКУ). А фрахт є виплатою, при здійсненні якої обов’язково утримується податок на репатріацію (п.п. «г» п.п. 141.4.1 ПКУ). Згідно з українським законодавством ставка податку на репатріацію для такої виплати складає 6 %, а базою оподаткування буде базова ставка фрахту в розумінні п.п. 14.1.12 ПКУ (п.п. 141.4.4 ПКУ). А якщо нерезидент належить до юрисдикції держави, з якою Україна має міжнародний договір, резидент має право до виплати у вигляді фрахту застосувати правила міжнародного договору (п. 3.2, ст. 103 ПКУ).
Варіант 2. Експедитор-нерезидент виконує договір із залученням транспорту іншого нерезидента. У такому випадку експедитор фактично сам фрахтує транспортний засіб у іншого нерезидента (фрахтівника). Компенсацію своїх витрат на фрахт експедитор-нерезидент може включити до рахунку, який виставить клієнту-резиденту. І виплата нерезиденту-експедитору складатиметься з двох частин: (1) плати за експедиторські послуги (яка не є об’єктом оподаткування податком на репатріацію); (2) компенсації витрат експедитора на фрахт.
Як резиденту розглядати виплату на користь нерезидента в частині компенсації витрат цього нерезидента на фрахт? На думку фіскалів, розглядати таку виплату як власне фрахт не можна. Адже резидент здійснює виплату не безпосередньо фрахтівнику (нерезиденту, якому належить транспорт), а експедитору, який поніс витрати на фрахт, залучивши транспортний засіб іншого нерезидента. Таку компенсацію фіскали пропонують оподатковувати податком на репатріацію на підставі п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ і за загальною ставкою 15 % (БЗ 102.18).
Не можемо погодитися з фіскалами. По-перше, виплата у вигляді компенсації витрат експедитора-нерезидента не є доходом такого нерезидента. Адже для експедитора така компенсація, по суті, є транзитними коштами і він не є бенефіціарним (кінцевим) отримувачем цього доходу. А податком на репатріацію оподатковуються саме доходи нерезидента (п.п. 141.4.1 ПКУ). По-друге, п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ, на який посилаються фіскали, звільняє від податку на репатріацію не тільки плату за послуги, надані нерезидентом, а й компенсацію вартості послуг, придбаних таким нерезидентом.
Тому вважаємо, що і в частині компенсації витрат експедитора-нерезидента на фрахт виплата не оподатковується податком на репатріацію (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 75, с. 8).
