Перевозки и репатриация

налог на прибыль

Нас интересует случай, когда в транспортировку вовлечен «заграничный» экспедитор (т. е. экспедитор-нерезидент). Ну и, пожалуй, в самой распространенной ситуации — при международной перевозке грузов автотранспортом.

Первым делом — о платежах, которые могут поступать в пользу экспедитора. По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза (ч. 1 ст. 929 ГКУ, ст. 9 Закона Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV). При этом в связи с выполнением такого договора экспедитор может получать:

(1) плату за свои услуги (вознаграждение);

(2) компенсацию расходов, связанных с выполнением такого договора (т. е. компенсацию расходов на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора, а также на уплату сборов (обязательных платежей)).

Заметьте, что последние «компенсационные» суммы платежей в вознаграждение (плату) экспедитора не включаются (ст. 9 упомянутого Закона). Причем для налогообложения каждый из платежей нужно рассматривать отдельно. Начнем с вознаграждения.

Вознаграждение экспедитора-нерезидента (не облагается)

С ним проще всего. Вознаграждение экспедитора-нерезидента (плата за его услуги) не подпадает под налог на репатриацию, так как является для нерезидента выручкой (за предоставленные им услуги). Выручку нерезидентов освобождает от налогообложения п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ. Поэтому

с вознаграждения, выплачиваемого экспедитору-нерезиденту, налог на репатриацию удерживать не нужно

Согласны с этим и налоговики (БЗ 102.18).

Ну а теперь о самом интересном — перевозках и налоге на репатриацию с них. Здесь разберем две возможных ситуации: когда одновременно экспедитор сам выступает перевозчиком и когда он им не является (а привлекает к выполнению договора сторонних перевозчиков).

Если «заграничный» экспедитор — перевозчик

Доход за перевозку — фрахт. В таком случае, оплачивая нерезиденту перевозку, нужно быть внимательным. Ведь среди облагаемых доходов нерезидентов названы доходы в виде фрахта (п.п. «г» п.п. 141.4.1 НКУ). При этом НКУ, заметьте, дает свое (!) «налоговое» определение этому понятию (п.п. 14.1.260 НКУ)*. По нему фрахт — это вознаграждение (компенсация) по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для:

* Отличающееся, кстати, от данного в «гражданском» законодательстве, подразумевающего прежде всего под фрахтом аренду транспортного средства с целью перевозки (ст. 912 ГКУ).

— перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами;

— перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом.

Так что в налоговом учете плата за автоперевозку грузов — это фрахт. Хотя, если побуквоедствовать, формально перевозка, оплаченная именно «по договору транспортного экспедирования», под «налоговое» определение фрахта как бы и не попадает. Ведь в п.п. 140.1.260 НКУ говорится о договоре перевозки, а вот о договоре экспедирования — молчок.

Впрочем, налоговики в таком случае особо не цепляются за название договора, а исходят прежде всего из сути оказанных по нему услуг. А это все же перевозки и с этим спорить сложно.

Поэтому

услуги перевозки, оказанные нерезидентом-экспедитором (перевозчиком), облагаются как фрахт (БЗ 102.18)

В таком случае сумму выплачиваемого нерезиденту фрахта облагают налогом по ставке 6 % за счет таких доходов (п.п. 141.4.4 НКУ). Оставшуюся сумму после удержания перечисляют нерезиденту-экспедитору (перевозчику).

При этом базой налогообложения является базовая ставка фрахта. То есть сумма фрахта, включая расходы на погрузку, разгрузку, перегрузку и складирование (хранение) товаров, увеличенная на сумму расходов за рейс судна или другого транспортного средства, уплаченных (компенсированных) фрахтователем по договору фрахта (п.п. 14.1.12 НКУ).

Учтите, что удерживать налог на фрахт должен любой (!) резидент, выплачивающий фрахт нерезиденту (независимо от того, является он плательщиком налога на прибыль или субъектом упрощенного налогообложения). Причем, по мнению налоговиков, даже предприниматели и обычные физлица. И в качестве отчетности подавать декларацию по налогу на прибыль (заполнив только (!) «нерезидентские» стр. 23, 25, другие строки не заполнять) вместе с приложением ПН. Что, правда, для физлиц (обычных граждан) и предпринимателей выглядит нелепо (БЗ 102.18, письмо ГФСУ от 22.02.2017 г. № 3721/6/99-99-15-02-02-15, подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 25, с. 6).

Ну и еще возьмите на заметку: налоговики считают, что сумма фрахта подлежит обложению 6 % налогом независимо от того, на какой территории («украинской» или «заграничной») нерезидент осуществляет перевозку, поскольку сам доход нерезидента родом с «украинской» стороны (см. БЗ 502.29.04, которая сегодня хотя и значится в «недействующих», однако вряд ли мнение у контролеров изменилось). Подробнее историю вопроса см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 104, с. 34 и с. 42.

Впрочем, все может сложиться более благополучно, если со страной нерезидента заключен международный договор (как правило, освобождающий международные перевозки от налогообложения).

Международные договоры. Если со страной нерезидента заключен международный договор, которым для нерезидентских доходов предусмотрены другие ставки и правила налогообложения, то применяют правила международного договора (п. 3.2 НКУ, БЗ 102.18). Перечень стран, с которыми по состоянию на 01.01.2017 г. заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения, приведен в письме ГФСУ от 24.01.2017 г. № 1414/7/99-99-01-02-02-17.

Чем выгодны международные договоры? По правилам таких договоров доходы от международных перевозок (обычно ст. 8 большинства договоров), облагают только (!) в стране нерезидента. А это значит, что

по международным правилам с международной перевозки налог на репатриацию удерживать не нужно

То есть в стране выплаты они не облагаются (а обложение произойдет в стране нерезидента).

Правда, внимательно прочтите международный договор: как в нем прописано понятие «международная перевозка». Так как оно может охватывать перевозки лишь некоторыми видами транспорта. В разных договорах — по-разному. В одних, например, только морским и воздушным, в других — морским, речным, воздушным или дорожным, а в третьих — морским, речным, воздушным, дорожным или железнодорожным транспортом. Хотя доходы от перевозок, не подпадающих под «международные», по логике по международным правилам должны считаться «прочими доходами» (ст. 21 большинства договоров). А их облагают по тому же принципу — только (!) в стране нерезидента (т. е. в стране выплаты они освобождаются от налогообложения). Поэтому налог на репатриацию им также не грозит.

Но помните: чтобы воспользоваться нормами международного договора, нерезидент должен подтвердить свой нерезидентский статус справкой о том, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор (п. 103.4 НКУ). Иначе без нее выплачиваемую нерезиденту сумму фрахта придется облагать по «украинским» правилам, без оглядки на «международное» освобождение (п. 103.10 НКУ). Подробнее об этом планируем рассказать в одном из ближайших номеров «Налоги и бухгалтерский учет».

Пример. Предприятие заключило договор транспортировки с экспедитором-нерезидентом (перевозчиком), стоимость транспортных услуг которого $1000. Со страной нерезидента заключен международный договор, однако справку, подтверждающую его резидентский статус, нерезидент не предоставил. Со стоимости перевозки удержан налог на фрахт (по ставке 6 %) — $60.

В учете предприятия-заказчика оплата перевозки экспедитору-нерезиденту отразится так:

Выплата фрахта экспедитору-нерезиденту (перевозчику)

Если «заграничный» экспедитор — не перевозчик

А что если для выполнения договора транспортного экспедирования экспедитор-нерезидент привлекает сторонних перевозчиков? В таком случае выплачиваемая компенсация за перевозку, по сути, экспедитору не принадлежит (не доход экспедитора), а будет дальше перечисляться экспедитором в пользу третьих лиц (перевозчиков).

Облагать ли выплачиваемую экспедитору компенсацию стоимости перевозки в этом случае?

У налоговиков на этот счет имеется своя «интересная» версия налогообложения.

Прежде всего они считают, что такая компенсация экспедитору стоимости перевозки фрахтом не является (с чем мы полностью согласны). Но следом почему-то контролеры говорят, что компенсация за перевозку, осуществленную сторонними перевозчиками, для экспедитора является «прочими доходами с источником из Украины» по п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ. И, мол, потому с нее при выплате нужно удержать 15 % налог на репатриацию (БЗ 102.08 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 95, с. 8).

Причем особенно печалят устойчивые разъяснения налоговиков в таком ключе (см. письма ГФСУ от 31.05.2016 г. № 11818/6/99-99-15-02-02-15, от 11.02.2016 г. № 2869/6/99-99-19-02-02-15, от 08.02.2017 г. № 2485/6/99-99-15-02-02-15, от 24.04.2017 г. № 2/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 17.08.2017 г. № 1640/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Стоимость перевозки — не доход экспедитора. Не можем согласиться с контролерами в силу следующих причин.

Во-первых, налогообложению подлежит доход нерезидента. При этом перечень доходов определен п.п. 141.4.1 НКУ. Однако в нем «транзитные суммы», проходящие через нерезидента, не упоминаются. То есть под определение «нерезидентских» доходов из п.п. 141.4.1 НКУ они не подпадают.

Что, кстати, отмечают и суды, подчеркивая, что в данном случае резидент заказывает у нерезидента транспортно-экспедиционные услуги, которые являются посредническими услугами и не подпадают (!) под определение доходов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины, перечень которых приведен в п. 141.4 НКУ (см. постановление Одесского окружного административного суда от 07.03.2017 г. по делу № 815/7239/16*).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65226262.

Во-вторых, «прочий» п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ (которым прикрываются налоговики), наоборот, выводит из-под налогообложения не только выручку, но и любые виды компенсации товаров/работ/услуг нерезиденту. Но налоговики, похоже, этого не замечают.

В-третьих, вне всякого сомнения, плата за перевозку не принадлежит (!) нерезиденту-экспедитору (проходит через экспедитора «транзитом»). Для экспедитора это не доход. Это закреплено и в бухстандартах, устанавливающих, что не являются доходом суммы поступлений, принадлежащие другим лицам (п.п. 6.6 П(С)БУ 15 «Доход»). Поэтому облагать налогом на репатриацию эту выплату (как доход экспедитора) просто некорректно.

Кстати, наглядным образом «недоходность» (необлагаемость) транзитных сумм, проходящих сквозь посредника, просматривается на примере международных договоров.

Международные договоры не применяются. Все дело в том, что применить положения международных договоров можно только к бенефициарному (фактическому) получателю дохода, что прямо предусмотрено пп. 103.2 — 103.3 НКУ.

А вот лицо, которое, хоть и имеет право на получение дохода, но выступает в отношении него только посредником, бенефициаром — фактическим получателем (собственником) дохода не является (п. 103.3 НКУ). А это исключает возможность обложения сумм, выплачиваемых небенефициарам-посредникам, по правилам международных договоров. Ведь как можно при выплате посреднику облагать налогом то, что для посредника фактически доходом не является?

Поэтому в НКУ и видим оговорку о невозможности применения к посредникам норм международных договоров.

И кстати, аналогичное пояснение «под» п. 103.3 встречаем и в Научно-практическом комментарии к НКУ. Там отмечается, что применение положений международного договора возможно только к тем (!) субъектам, которые не являются посредниками, из чего вытекает невозможность применения положений таких договоров к комиссионерам по договорам комиссии, поверенным по договорам поручения, экспедиторам по договорам перевозки и т. п.

Однако, вспомнив о п. 103.3 НКУ, налоговики дальше стали подменять понятия и говорить, мол, раз закрыт путь обложения по «международным» правилам, то по «украинским» можно облагать. Хотя в действительности ни по международным правилам, ни по украинским «транзитные» суммы облагаться не должны, поскольку не являются доходом для посредника. Они будут облагаться в стране нерезидента.

На стороне плательщиков — суды. Приятно, что за плательщиков вступаются суды.

При этом суды также отмечают, что компенсация за перевозку, выплачиваемая экспедитору-нерезиденту, не может считаться фрахтом. Поскольку фрахт — это вознаграждение за перевозку/наем/поднаем судна или транспортного средства. Однако договор перевозки в данном случае резидентом с «заграничным» экспедитором не заключался, а заключенные договоры касаются предоставления транспортно-экспедиционных услуг, т. е. услуг, связанных с организацией и обеспечением перевозок груза. При этом договор транспортного экспедирования не является тождественным (!) договору перевозки. Поэтому

выплата экспедитору является компенсацией его расходов и не подлежит обложению налогом на репатриацию

См. об этом постановление Одесского окружного административного суда от 07.03.2017 г. по делу № 815/7239/16 и определение ВАСУ от 15.02.2016 г. № К/800/18132/14*.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65226262 и http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56251939 соответственно.

Причем в последнем из упомянутых решений суд также принял во внимание место оказания услуг. И обратил внимание на то, что по п.п. «й» (куда налоговики «подтягивают» компенсацию перевозки экспедитору) под налогообложение подпадают прочие доходы от осуществления нерезидентом хозяйственной деятельности на территории Украины. Тогда как в рассматриваемом споре транспортно-экспедиторские услуги оказывались и вовсе за пределами Украины. Поэтому основания для удержания налога на репатриацию с компенсационных платежей в пользу экспедитора тем более отсутствуют. В то время как налоговики, цитируя п.п. «й» не полностью, умудряются подвести под него даже «запредельные» услуги (письма ГФСУ от 08.02.2017 г. № 2485/6/99-99-15-02-02-15 и от 31.05.2016 г. № 11818/6/99-99-15-02-02-15).

А, например, в определении Одесского апелляционного административного суда от 23.03.2017 г. по делу № 815/3125/16** отмечалось, что доходы нерезидента от предоставления транспортно-экспедиционных услуг подлежат обложению исключительно в стране нерезидента. В противном случае удержание с них 15 % налога приведет к двойному налогообложению. Поэтому суд признал неправомерными требования налоговиков.

** http://www.reyestr.co выводы urt.gov.ua/Review/65505494.

выводы

• С вознаграждения (платы), выплачиваемого экспедитору-нерезиденту за его услуги, налог на репатриацию не удерживают (не подпадает под налогообложение как выручка по п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ).
• Если экспедитор-нерезидент одновременно выступает перевозчиком, то плата за перевозку облагается как фрахт (удерживается налог на фрахт по ставке 6 %).
• Если экспедитор-нерезидент для выполнения договора транспортного экспедирования привлекает сторонних перевозчиков, то выплату экспедитору-нерезиденту налоговики расценивают как «прочие доходы» (по п.п. «й») и требуют удерживать с нее 15 % налог на репатриацию.
• К счастью, за плательщиков вступаются суды, указывая, что для удержания налога в этом случае оснований нет.