Учетную политику (УП) предприятие может изменить (п. 9 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»): (1) либо если это приказывает сделать бухнормативка (изменяются требования П(С)БУ); (2) либо по своему решению. Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 102, с. 36.
Какие последствия имеет пересмотр УП для бухучета, финотчетности и налоговоприбыльной декларации?
Изменения учетной политики. Согласно п. 11 П(С)БУ 6 УП применяется к событиям и операциям с момента их возникновения. Поэтому п. 12 П(С)БУ 6 требует отражать в финотчетности влияние пересмотра УП на события и операции прошлых периодов. То есть
применять новую УП к событиям и операциям следует таким образом, будто бы она применялась всегда, а не с момента ее установления
Итак, корректировка влияет на показатели не только текущего и будущих периодов, но и прошлых отчетных периодов. При этом влияние новой УП на события и операции прошлых периодов отражают в той же последовательности, что и при обычном исправлении бухошибок. То есть после внесения изменений в УП производим следующие действия.
Шаг первый. Корректируем сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. Определяем сумму, на которую нужно корректировать сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года в результате изменения УП, после чего проводим собственно корректировку. Если вместо нераспределенной прибыли в финотчетности предприятия на начало отчетного года отражен непокрытый убыток, то корректировать придется именно его (см. письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939).
Если изменения УП задевают не только нераспределенную прибыль, но и другие статьи финотчетности, то входные остатки по таким статьям на начало текущего отчетного периода также подлежат корректировке. Например, если пересматривается метод оценки выбытия запасов, то в корректировке будут задействованы счета класса 2. В бухучете такую корректировку отражаем корреспонденцией по дебету (кредиту) счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» с кредитом (дебетом) соответствующего счета (субсчета) учета статьи активов, обязательств, собственного капитала.
Шаг второй. Предоставляем сравнительную финансовую информацию относительно предыдущих отчетных периодов.
Шаг третий. Показываем перечисленные показатели в финотчетности за отчетный год.
Шаг четвертый. Определяем влияние изменения УП на финрезультат предыдущих периодов для целей налога на прибыль. В результате изменения УП налог на прибыль может и не измениться. Такая вероятность есть, например, у высокодоходников, а также у малодоходников, которые рассчитывают налоговые разницы по собственной инициативе. Если же налог на прибыль изменяется, то корректировки ранее начисленного налога на прибыль показывают корреспонденцией Дт 44 — Кт 641/«Налог на прибыль» (в случае доначисления налога) или Дт 641/«Налог на прибыль» — Кт 44 (в случае уменьшения налога).
Шаг пятый. Показываем исправленные показатели в отчетности по налогу на прибыль. Ни НКУ, ни приказ Минфина от 20.10.2015 г. № 897 не рассматривают ситуацию с изменением УП. А фискалы, похоже, склоняются к тому, что изменение бухучетных правил само по себе не приводит к необходимости подавать уточняющую декларацию (УД) или приложение ВП. Подавать их нужно, только если плательщик именно выявил ошибки, а не изменил правила бухучета (см. письмо ГФСУ от 24.05.2018 г. № 2322/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Рекомендуем подкрепить этот вывод индивидуальной консультацией именно в ваш адрес.
На наш взгляд, подавать УД к декларации по налогу на прибыль за прошлые бухучетные периоды, относительно которых в результате пересмотра УП корректировался счет 44, не нужно. Ведь корректируется не собственно результат деятельности за прошлые периоды, а изменяются правила отражения этого результата в бухучете. А «уточняющие» правила ст. 50 НКУ работают в том случае, если в будущих налоговых периодах плательщик обнаруживает ошибки, которые содержатся в поданной им ранее налоговой декларации. В нашей ситуации об ошибке речи не идет. Все корректировки вызваны специальными правилами бухучета, о которых в НКУ нет ни слова.
Но даже если вы и подадите УД, такое «самоисправление» не будет связано с допущенной ошибкой. А значит, подача УД при изменении УП, по нашему мнению, не должна приводить к «самоштрафу». Следовательно, если изменение УП приводит к увеличению налога на прибыль, рекомендуем при заполнении УД или приложения ВП (в электронном виде) отключить функцию автоперерасчета, чтобы избежать автоматического начисления «самоштрафа».
Изменения учетной оценки. Под учетной оценкой (УО) понимают предварительную оценку, которая используется предприятием с целью распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами (п. 3 П(С)БУ 6). Примером УО является установление срока полезного использования необоротных активов.
Пересматриваться УО может в случаях, когда изменились обстоятельства, на которых базировалась УО, или получена дополнительная информация (п. 6 П(С)БУ 6). Последствия изменения УО включают в Отчет о финрезультатах в том периоде, в котором произошло изменение, а также в следующих периодах, если изменение влияет на эти периоды (п. 8 П(С)БУ 6). То есть
изменения в УО всегда отражают перспективно
То есть при пересмотре УО никаких корректировок нераспределенной прибыли на начало года и повторного предоставления сравнительной информации делать не придется. Как и подавать УД или приложение ВП для уточнения деклараций за прошлые периоды.
Все последствия таких изменений следует включать в ту же статью Отчета о финрезультатах, которая раньше использовалась для отражения доходов и расходов, связанных с объектом такой оценки (п. 7 П(С)БУ 6).
Предприятие должно раскрывать содержание и сумму изменений в УО, которые имеют существенное влияние на текущий период или, как ожидается, существенно будут влиять на будущие периоды (п. 21 П(С)БУ 6).
Итак, изменение УП и УО — это разные вещи. Поэтому предприятию нужно определиться с тем, что произошло: пересмотр УП или изменение в УО. Если сделать это невозможно, то бухучетную новацию следует рассматривать как изменение УО (п. 14 П(С)БУ 6).
С П(С)БУ на МСФО. Это — отдельный случай изменения УП. Переход с нацстандартов бухучета на международные, как правило, сопровождается изменениями в УП. Ведь подходы П(С)БУ и МСФО к бухучету кое в чем отличаются.
При таком переходе предприятие должно: (1) признать все статьи, как этого требуют МСФО; (2) не признавать статьи, если МСФО это запрещают; (3) переклассифицировать статьи, которые оно признало согласно П(С)БУ иначе, чем согласно МСФО; (4) применять МСФО во время оценивания всех признанных статей (п. 10 МСФО 1 «Первое применение МСФО»).
Полученные разницы корректируют через показатель нераспределенной прибыли (п. 11 МСФО 1). Особенность в том, что новоиспеченный МСФОшник при подаче первой МСФОшной финотчетности подает также обязательные согласования между МСФО и П(С)БУ (пп. 24, 25 МСФО 1).
Уточнять декларацию по налогу на прибыль за «П(С)БУшные» периоды МСФОшнику-новичку не нужно. Собственно, уже упомянутое выше письмо ГФСУ от 24.05.2018 г. № 2322/6/99-99-15-02-02-15/ІПК прямо касается именно изменения УП МСФОшником-новичком.
Следовательно, изменение правил бухучета само по себе не влечет за собой автоматического уточнения показателей «прибыльной» декларации.