Плательщиками НДС являются лица, перечисленные в п. 180.1 НКУ. Понятие «лица» для целей НДСного разд. V НКУ определяет п.п. 14.1.139 НКУ. Согласно указанной норме НДСными лицами могут быть только «целостные» юридические лица. А вот филиалы в перечне НДСных лиц не упоминаются. И это вполне логично, ведь филиал не является юридическим лицом согласно ч. 3 ст. 95 ГКУ. Отсюда — первый вывод:
филиал не подлежит отдельной НДС-регистрации и не является самостоятельным плательщиком НДС
Фискалы также согласны с таким выводом (БЗ 101.02).
В качестве плательщика НДС выступает головное предприятие, которое прошло через процедуру НДС-регистрации и получило свой НДСный ИНН. Поэтому само головное предприятие ведет НДС-учет, составляет и подает НДС-отчетность и отвечает за уплату НДС.
Однако на практике фактическая поставка товаров или услуг часто производится отдельными филиалами. Поэтому головному предприятию не всегда удобно составлять НН за все свои филиалы. А если таких филиалов много — «уследить» за всеми ними практически невозможно. Для таких случаев существует специальный механизм, в рамках которого головное предприятие может передать своим филиалам определенную «часть» НДС-полномочий. А точнее: делегировать своим филиалам права по составлению и регистрации НН.
«Филиальные» НН и их составление
Право головного предприятия делегировать филиалам право на составление НН предусмотрено в п. 1 Порядка № 1307. Такое делегирование допустимо при определенных условиях.
Условия НН-делегирования. Предприятие может делегировать филиалу (или структурному подразделению) право составления НН, если такой филиал (или структурное подразделение):
— самостоятельно осуществляет поставку товаров/услуг и
— производит расчеты с поставщиками/потребителями.
Здесь следует сделать некоторые оговорки. Первое условие (самостоятельная поставка товаров или услуг) является необходимым. Ведь в этом случае как раз и появляется потребность наделить филиал правом составления «исходящих» НН. А вот второе условие (расчеты), по нашему мнению, нужно понимать как право (способность) филиала производить расчеты в банках.
В связи с этим напомним, что филиалы могут производить расчеты с поставщиками/покупателями в наличной и безналичной формах. Для этого филиалам могут открываться отдельные счета в банках (ст. 6 Закона Украины «О платежных системах и переводе средств в Украине» от 05.04.2011 г. № 2346-III). Порядок их открытия определен в пп. 4 и 39 Инструкции № 492.
Поэтому для НН-делегирования важно, чтобы возможности для филиала осуществлять поставку и проведение расчетов были закреплены в положении о филиале. При наличии такой оговорки предприятие уже имеет право на НН-делегирование.
Порядок делегирования. Для делегирования филиалу прав по составлению и регистрации НН предприятию необходимо:
(1) издать приказ о делегировании филиалу прав по составлению и регистрации НН;
(2) каждому филиалу присвоить отдельный числовой номер (п. 1 Порядка №1307);
(3) уведомить об этом налоговый орган по месту регистрации предприятия плательщиком НДС. Форма уведомления приведена в приложении 2 к Порядку № 21. При подаче этого уведомления не забудьте поставить отметку в поле «Відмітка про подання до декларації» напротив поля «повідомлення про делегування філіям (структурним підрозділам) права складання податкових накладних та розрахунків коригування».
Такое уведомление предприятие подает (п. 9 разд. III Порядка № 21):
— ежегодно в начале года — вместе с декларацией за первый отчетный (налоговый) период года (то есть вместе с декларацией по НДС за январь или I квартал), а
— в дальнейшем — вместе с декларацией за тот отчетный (налоговый) период, в котором произошли изменения в перечне филиалов. В таком уведомлении нужно указать сведения только о действующих «делегированных» филиалах (БЗ 101.22);
(4) получить дополнительно для филиала средства ЭЦП (или КЭП) и предоставить налоговому органу по месту регистрации предприятия их усиленные сертификаты.
Часто у плательщиков возникает вопрос о том, с какого момента филиал имеет право составлять отдельные НН и РК? С момента, когда издан приказ об НН-делегировании? Или с момента, когда предприятие уведомило об этом фискалов? Фискалы в своих устных консультациях склоняются к тому, что ожидать уведомления не нужно. То есть, в принципе,
филиал может составлять отдельные НН непосредственно с момента, когда предприятие издало соответствующий приказ
В целом, это логичный вывод, ведь уведомление имеет лишь информационный характер. Однако для полной уверенности рекомендуем осторожным плательщикам подтвердить этот вывод индивидуальной консультацией. Особенно это касается ситуации, когда право на НН-делегирование филиал получил посреди года. Ведь уведомление в таком случае поступит фискалам значительно позже, чем филиал начнет составлять отдельные НН.
Особенности «филиальной» НН
НН, составленная филиалом, имеет ряд особенностей по сравнению с «обычными» НН. И это не удивительно, ведь для идентификации филиала нужно указывать дополнительную информацию в полях, предназначенных для реквизитов НН. Приведем «филиальные» особенности НН в виде таблицы.
Особенности составления НН филиалами
| Реквизит НН | Особенности заполнения |
| «Номер філії постачальника (продавця)» | Указывается числовой номер филиала. Если НН составляет головное предприятие, номер филиала оно не проставляет |
| «Постачальник (продавець)» | Указывается наименование головного предприятия и через запятую — наименование филиала (п. 1 Порядка № 1307) |
| ЭЦП | На НН/РК, составленные филиалом, ЭЦП налагают в следующем порядке (БЗ 101.16): — первой — ЭЦП должностного лица, которому делегировано право подписи НН/РК; — второй — ЭЦП, по правовому статусу приравниваемое к печати предприятия (при наличии) |
Остальные реквизиты «филиальной» НН заполняются без каких-либо особенностей.
Поэтому общие правила составления НН филиалом не так уж и сложны. Однако существуют ситуации, когда «филиальные» особенности создают для лица, которое составляет НН, определенные трудности. Именно об этом поговорим далее!
Трудности с «филиальными» НН
РК к «филиальной» НН. «Филиальные» НН тоже могут нуждаться в РК. Логично, что в случае, когда НН составлена филиалом, которому делегировано право на составление отдельных НН, РК к такой НН тоже должен составлять филиал. Однако возможна ситуация, когда «филиальная» НН составлена ликвидированным филиалом или филиалом, который иным образом прекратил свою деятельность. Каким образом составлять РК к такой НН?
Фискалы в своих разъяснениях допускали, что в случае, если филиал утратил право составлять НН/РК, то при необходимости РК к составленной таким филиалом НН может вместо филиала составить головное предприятие (см. письмо ОКН ГФС от 05.01.2018 г. № 50/ІПК/28-10-01-03-11). Поэтому головное предприятие имеет право составлять РК к НН, составленной его филиалом. Номер филиала в таком РК указывать не нужно.
А вот в обратном случае — когда НН составлена головным предприятием, «филиальный» РК к такой НН составлять нельзя. Это фискалы отметили в письме ГФСУ от 12.01.2018 г. № 122/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ). Причем здесь не имеет значения, было ли филиалу на момент составления НН делегировано право составлять отдельные НН. Даже если такое право уже было делегировано и фактически поставку осуществлял филиал, согласно НН поставщиком является головное предприятие. Поэтому именно оно должно составлять РК.
«Филиалы» с РРО. На практике достаточно распространенной является ситуация, когда предприятие имеет несколько торговых точек. На каждой из этих точек расчетные операции проводятся через отдельный РРО. По итогам рабочей смены на каждом РРО выполняется Z-отчет и в соответствии с его данными составляется НН по ежедневным итогам операций (п. 201.4 НКУ; п. 14 Порядка № 1307).
Конечно, эти торговые точки не всегда являются филиалами в обычном понимании этого слова. Но можно ли плательщику НДС, который осуществляет реализацию через такую сеть торговых точек, составлять итоговые НН по «филиальным» правилам?
Фискалы, отвечая на этот вопрос в БЗ 101.16, констатируют, что Порядком № 1307 не запрещено составлять отдельные НН при проведении в течение дня расчетов через РРО. То есть
плательщик НДС может на свое усмотрение принять решение относительно правил, по которым он будет составлять «итоговые» НН
В соответствии с принятым решением такой плательщик может составлять:
— отдельные «итоговые» НН по показателям каждого из РРО;
— одну «итоговую» НН по показателям всех РРО.
А если торговая точка «официально» имеет статус филиала? Есть ли какие-либо особенности в составлении итоговых НН? Сейчас фискалы не требуют составлять отдельную итоговую НН на каждый РРО, если филиалу НЕ делегировано право на составление НН. Поэтому в целом принцип тот же. То есть плательщик сам решает, составлять ему отдельную «итоговую» НН на каждый РРО или одну «итоговую» НН на все РРО в филиалах (БЗ 101.16).
Если же филиалу делегировано право на составление НН, вышеупомянутый принцип работает в пределах филиала. То есть в НН указываем номер и наименование филиала, а уже составлять одну «итоговую» НН на все РРО, которые задействованы на этом филиале, или на каждый РРО отдельно, — решает предприятие.
«Межфилиальные» операции. При наличии у предприятия филиалов время от времени возможны операции по передаче активов от одного филиала к другому, от головного предприятия к филиалам или от филиалов к головному предприятию. Как расценивать такие операции?
Фискалы относятся к такой ситуации с пониманием. Они заявляют: поскольку в рамках юридического лица право собственности не изменяется, то операция по передаче активов для производственного использования не подлежит обложению НДС. При условии, что головное предприятие является зарегистрированным плательщиком НДС и осуществляет учет своей хозяйственной деятельности и хозяйственной деятельности филиалов как одного плательщика НДС (БЗ 101.04).
Строго говоря, п.п. 14.1.191 НКУ не говорит об изменении права собственности, потому следует говорить не об этом, а о том, что при «межфилиальных» операциях не происходит передачи права на распоряжение активами другому плательщику НДС. В любом случае никакой НН при передаче активов в пределах одного лица составлять не нужно. Исключение — если передача в пределах баланса происходит для непроизводственного использования. Тогда начисляем «компенсирующие» НДС-обязательства (п.п. «в» п. 198.5 НКУ) и составляем НН с типом причины «04» (пп. 8, 11 Порядка № 1307).
