Платниками ПДВ є особи, перелічені в п. 180.1 ПКУ. Поняття «особи» для цілей ПДВшного розд. V ПКУ визначає п.п. 14.1.139 ПКУ. Згідно із зазначеною нормою ПДВшними особами можуть бути лише «цілісні» юридичні особи. А от філії у переліку ПДВшних осіб не згадуються. І це цілком логічно, адже філія не є юридичною особою згідно з ч. 3 ст. 95 ЦКУ. Звідси — перший висновок:
філія не підлягає окремій ПДВ-реєстрації і не є самостійним платником ПДВ
Фіскали також згодні із таким висновком (БЗ 101.02).
Натомість платником ПДВ виступає головне підприємство, яке пройшло через процедуру ПДВ-реєстрації і отримало свій ПДВшний ІПН. Тому саме головне підприємство веде ПДВ-облік, складає та подає ПДВ-звітність і відповідає за сплату ПДВ.
Однак на практиці фактичне постачання товарів чи послуг часто відбувається окремими філіями. Тож головному підприємству не завжди зручно складати ПН за усі свої філії. А якщо таких філій багато — «вслідкувати» за всіма ними практично неможливо. Для таких випадків існує спеціальний механізм, в рамках якого головне підприємство може передати своїм філіям певну «частку» ПДВ-повноважень. А точніше: делегувати своїм філіям права зі складання та реєстрації ПН.
«Філіальні» ПН і їх складання
Право головного підприємства делегувати філіям складання ПН передбачено в п. 1 Порядку № 1307. Таке делегування допустиме за певних умов.
Умови ПН-делегування. Підприємство може делегувати філії (або структурному підрозділу) право складання ПН, якщо така філія (чи структурний підрозділ):
— самостійно здійснює постачання товарів/послуг і
— проводить розрахунки з постачальниками/споживачами.
Тут слід зробити деякі застереження. Перша умова (самостійне постачання товарів чи послуг) є необхідною. Адже в цьому випадку якраз і з’являється потреба наділити філію правом складання «вихідних» ПН. А от другу умову (розрахунки), на нашу думку, потрібно розуміти як право (здатність) філії проводити розрахунки в банках.
У зв’язку з цим нагадаємо, що філії можуть проводити розрахунки з постачальниками/покупцями в готівковій та безготівковій формах. Для цього філіям можуть відкриватися окремі рахунки в банках (ст. 6 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2011 р. № 2346-III). Порядок їх відкриття визначено в пп. 4, 39 Інструкції № 492.
Тож для ПН-делегування важливо, аби можливість для філії здійснювати постачання та проведення розрахунків була закріплена в положенні про філію. За наявності такого застереження підприємство вже має право на ПН-делегування.
Порядок делегування. Для делегування філії прав зі складання та реєстрації ПН підприємству необхідно:
(1) видати наказ про делегування філії прав зі складання та реєстрації ПН;
(2) кожній філії присвоїти окремий числовий номер (п. 1 Порядку №1307);
(3) повідомити про це податковий орган за місцем реєстрації підприємства платником ПДВ. Форму повідомлення наведено в додатку 2 до Порядку № 21. При поданні цього повідомлення не забудьте поставити позначку в полі «Відмітка про подання до декларації» навпроти поля «повідомлення про делегування філіям (структурним підрозділам) права складання податкових накладних та розрахунків коригування».
Таке повідомлення підприємство подає (п. 9 розд. III Порядку № 21):
— щороку на початку року — разом із декларацією за перший звітний (податковий) період року (тобто разом із декларацією з ПДВ за січень або I квартал), а
— в подальшому — разом із декларацією за той звітний (податковий) період, в якому відбулися зміни в переліку філій. У такому повідомленні потрібно зазначити відомості тільки про діючі «делеговані» філії (БЗ 101.22);
(4) отримати додатково для філії засоби ЕЦП (або КЕП) і надати податковому органу за місцем реєстрації підприємства їх посилені сертифікати.
Часто у платників виникає запитання щодо того, з якого моменту філія має право складати окремі ПН і РК? З моменту, коли видано наказ про ПН-делегування? Чи з моменту, коли підприємство повідомило про це фіскалів? Фіскали у своїх усних консультаціях схиляються до того, що чекати повідомлення не потрібно. Тобто, в принципі,
філія може складати окремі ПН безпосередньо з моменту, коли підприємство видало відповідний наказ
У цілому, це логічний висновок, адже повідомлення має лише інформаційний характер. Однак для повної впевненості рекомендуємо обережним платникам підтвердити цей висновок індивідуальною консультацією. Особливо це стосується ситуації, коли право на ПН-делегування філія отримала посеред року. Адже повідомлення в такому випадку надійде фіскалам значно пізніше, ніж філія почне складати окремі ПН.
Особливості «філіальної» ПН
ПН, складена філією, має низку особливостей порівняно зі «звичайними» ПН. І це не дивно, адже для ідентифікації філії потрібно зазначати додаткову інформацію в полях, призначених для реквізитів ПН. Наведемо «філіальні» особливості ПН у вигляді таблиці.
Особливості складання ПН філіями
| Реквізит ПН | Особливості заповнення |
| «Номер філії постачальника (продавця)» | Зазначається числовий номер філії. Якщо ПН складає головне підприємство, номер філії воно не проставляє |
| «Постачальник (продавець)» | Зазначається найменування головного підприємства та через кому — найменування філії (п. 1 Порядку № 1307) |
| ЕЦП | На ПН/РК, складені філією, ЕЦП накладають у такому порядку (БЗ 101.16): — першим — ЕЦП посадової особи, якій делеговано право підпису ПН/РК; — другим — ЕЦП, за правовим статусом прирівнюється до печатки підприємства (за наявності) |
Решта реквізитів «філіальної» ПН заповнюються без будь-яких особливостей.
Тож загальні правила складання ПН філією — не такі вже й складні. Однак існують ситуації, коли «філіальні» особливості створюють для особи, що складає ПН, певні труднощі. Саме про це говоримо далі!
Труднощі з «філіальними» ПН
РК до «філіальної» ПН. «Філіальні» ПН теж можуть потребувати РК. Логічно, що у випадку, коли ПН складено філією, якій делеговано право на складання окремих ПН, РК до такої ПН теж повинна складати філія. Однак можлива ситуація, коли «філіальну» ПН складено ліквідованою філією або філією, яка іншим чином припинила свою діяльність. Яким чином складати РК до такої ПН?
Фіскали у своїх роз’ясненнях допускали, що у випадку, коли філія втратила право складати ПН/РК, то в разі необхідності РК до складеної такою філією ПН може замість філії скласти головне підприємство (див. лист ОВП ДФС від 05.01.2018 р. № 50/ІПК/28-10-01-03-11). Тож головне підприємство має право складати РК до ПН, складеної його філією. Номер філії у такому РК зазначати не потрібно.
А от у зворотному випадку — коли ПН складено головним підприємством, «філіальний» РК до такої ПН складати не можна. На цьому фіскали наголосили у листі ДФСУ від 12.01.2018 р. № 122/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ). Причому тут не має значення, чи було філії на момент складання ПН делеговане право складати окремі ПН. Навіть якщо таке право вже було делеговане і фактично постачання здійснювала філія, згідно із ПН постачальником є головне підприємство. Тому саме воно повинне складати РК.
«Філії» з РРО. На практиці доволі поширеною є ситуація, коли підприємство має декілька торговельних точок. На кожній з цих точок розрахункові операції проводяться через окремий РРО. За підсумками робочої зміни на кожному РРО виконується Z-звіт і відповідно до його даних складається ПН за щоденними підсумками операцій (п. 201.4 ПКУ; п. 14 Порядку №1307).
Звичайно, ці торговельні точки не завжди є філіями у звичайному розумінні цього слова. Але чи можна платнику ПДВ, який здійснює реалізацію через таку мережу торговельних точок, складати підсумкові ПН за «філіальними» правилами?
Фіскали, відповідаючи на це запитання у БЗ 101.16, констатують, що Порядком № 1307 не заборонено складати окремі ПН при проведенні протягом дня розрахунків через РРО. Тобто
платник ПДВ може на власний розсуд прийняти рішення щодо правил, за яким він буде складати «підсумкові» ПН
Відповідно до прийнятого рішення такий платник може складати:
— окремі «підсумкові» ПН за показниками кожного з РРО;
— одну «підсумкову» ПН за показниками усіх РРО.
А якщо торговельна точка «офіційно» має статус філії? Чи є якісь особливості у складанні підсумкових ПН? Наразі фіскали не вимагають складати окрему підсумкову ПН на кожен РРО, якщо філії НЕ делеговано право на складання ПН. Тож принцип — той самий. Тобто платник сам вирішує, чи складати йому окрему «підсумкову» ПН на кожен РРО, чи одну «підсумкову» ПН на усі РРО у філіях (БЗ 101.16).
Якщо ж філії делеговано право на складання ПН, вищезазначений принцип працює в межах філії. Тобто у ПН зазначаємо номер і найменування філії, а вже складати одну «підсумкову» ПН на усі РРО, які задіяні на цій філії, чи на кожен РРО окремо, — вирішує підприємство.
«Міжфіліальні» операції. За наявності у підприємства філій час від часу можливі операції з передачі активів від однієї філії до іншої, від головного підприємства до філій чи від філій до головного підприємства. Як розцінювати такі операції?
Фіскали ставляться до такої ситуації з розумінням. Вони заявляють: оскільки в рамках юридичної особи право власності не змінюється, то операція з передачі активів для виробничого використання не підлягає оподаткуванню ПДВ. За умови, що головне підприємство є зареєстрованим платником ПДВ і здійснює облік своєї господарської діяльності і господарської діяльності філій як одного платника ПДВ (БЗ 101.04).
Строго кажучи, п.п. 14.1.191 ПКУ не говорить про зміну права власності, тому слід говорити не про це, а про те, що при «міжфіліальних» операціях не відбувається передачі права на розпорядження активами іншому платнику ПДВ. У будь-якому випадку ніякої ПН при передачі активів в межах однієї особи складати не потрібно. Виняток — якщо передача в межах балансу відбувається для невиробничого використання. Тоді нараховуємо «компенсуючі» ПДВ-зобов’язання (п.п. «в» п. 198.5 ПКУ) і складаємо ПН з типом причини «04» (пп. 8, 11 Порядку №1307).
