Списание безнадежных задолженностей для целей налогового учета никогда не проходит гладко. Налоговики для ряда перечисленных в п.п. 14.1.11 НКУ признаков отнесения задолженности к безнадежной зачастую используют узкие и весьма фискальные трактовки. И этот случай — не исключение.
Признак «є» — недостаточность имущества
Действительно, согласно п.п. «є» п.п. 14.1.11 НКУ безнадежной считается просроченная задолженность физ- или юрлица, не погашенная вследствие недостаточности имущества указанного лица, при условии, что действия по принудительному взысканию имущества должника не привели к полному погашению задолженности.
Налоговики трактуют эту норму узко-фискально. Они считают, что если действия по взысканию с должника задолженности еще формально могут продолжаться, то по признаку из п.п. «є» п.п. 14.1.11 НКУ задолженность не может признаваться безнадежной.
Такие выводы звучали в целом ряде писем главных налоговиков (см., например, письма ГФСУ от 14.12.2017 г. № 2984/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 16.11.2018 г. № 4850/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 02.07.2019 г. № 3026/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Они примерно похожи. Например, в последнем из упомянутых писем налоговики указывают, что признание задолженности безнадежной согласно п.п. 14.1.11 НКУ возможно при условии, что осуществленные исполнителем в соответствии с Законом № 14041 мероприятия по поиску имущества должника оказались безрезультатными, а другое имущество у должника отсутствует, что подтверждается постановлением госисполнителя о возврате исполнительного документа в порядке и на условиях, определенных Законом № 1404. В случаях же, когда постановлением о возврате исполнительного документа установлен срок повторного предъявления документа, т. е.
1 Закон Украины «Об исполнительном производстве» от 02.06.2016 г. № 1404-VIII.
исполнительное производство по делу не закрыто, действия по принудительному взысканию имущества должника продолжаются, нет оснований для признания такого долга безнадежным согласно п.п. 14.1.11 НКУ
То есть налоговики считают, что «первого круга» попыток взыскания может быть недостаточно, если постановлением допускается право повторного предъявления. То есть для списания согласно п.п. «є» п.п. 14.1.11 НКУ должно быть полное закрытие исполнительного производства госисполнительной службой.
Заметим, что с таким подходом спорить сложно. В то же время на практике налоговики в вопросе применения п.п. «є» п.п. 14.1.11 НКУ порой ведут себя фискально-непоследовательно. Это когда стоят вопросы о списании по этому признаку не дебиторской, а кредиторской задолженности. Тут уже фискалы по понятным причинам («даешь налог на прибыль!») не обращают внимания на то, что исполнительное производство не закрыто и допускается право повторного предъявления на взыскание.
И — что для нас важно — фискалов в таком их «диаметрально-противоположном» подходе поддерживают судьи. Правда, пока речь идет только о суде первой инстанции (см. решения Ивано-Франковского окружного админсуда от 30.07.2019 г. по делу № 300/581/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/83492334 и от 26.09.2019 г. по делу № 300/578/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/84782693). В этих решениях судьи поддержали фискалов в их позиции, состоящей в том, что признавать задолженность безнадежной согласно п.п. «є» п.п. 14.1.11 НКУ следует уже сразу: когда исполнительный документ возвращен первый раз — по причине безрезультатности мероприятий по поиску имущества должника. Не принимая во внимание те факты, что исполнительное производство по этому делу не закрыто и возможно повторное предъявление!
Такой «двуличный» подход налоговиков к трактовке п.п. «є» п.п. 14.1.11 НКУ (в зависимости от того, какая задолженность претендует на «безнадегу»: дебиторская или кредиторская) дает, по нашему мнению, повод для применения правила о конфликте интересов (п.п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ), предусматривающего трактовку таких неоднозначных норм в пользу плательщика!
В подтверждение тому, что не только налоговики, но и судьи по-разному толкуют п.п. «є» п.п. 14.1.11 НКУ, можно привести определение Днепропетровского апелляционного админсуда от 23.01.2014 г. по делу № 2а/0470/11917/12 (reyestr.court.gov.ua/Review/37629369), там судьи поддерживают первый вариант трактовки п.п. «є» п.п. 14.1.11 НКУ.
Итак, если вы сейчас спишете задолженность, опираясь на п.п. «є», то вам, вероятно, придется потом судиться по этому поводу. С учетом изложенного, надеемся, некоторые шансы на выигрыш дела у вас есть. Если списывать не рискнете, то вам придется:
— либо ввязываться в следующий круг процесса взыскания, что может привести к очередной потере времени и средств, и после как-то добиваться от исполнительной службы полного закрытия производства (вариант — сидеть и ждать, пока истекут 3 года срока на взыскание по ст. 12 Закона № 1404, и в связи с этим закроют производство);
— либо попытаться списать в налоговом учете эту задолженность по иному признаку.
Признак «а» — истечение срока исковой давности
Из упомянутых в п.п. 14.1.11 НКУ признаков, по которым задолженность признается безнадежной, некоторый шанс «сыграть» имеет признак из п.п. «а» этого подпункта: задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности. В то же время попытка списать задолженность по этому признаку тоже выглядит не слишком реальной.
Заметим, что с подачей вами судебного иска (без которого не было бы начато исполнительное производство) течение исковой давности было прекращено. Поэтому формально — при взгляде на эти нормы НКУ через чисто юридическую призму — вы уже не можете признать задолженность безнадежной.
Обсудим этот момент подробнее.
Исковая давность — это установленный законом срок, в течение которого юр- и физлицо имеют право обратиться в суд с требованием о защите своего нарушенного права или интереса (ст. 256 ГКУ). Соответственно, если лицо до истечения срока исковой давности обратилось в суд, то течение этого срока должно прекратиться. И этот срок де-юре уже истечь не может. Но, возможно, для целей НКУ и, в частности, применения норм, касающихся безнадежной задолженности, срок исковой давности несет в себе несколько иной смысл? И его можно понимать шире — в том числе, как некоторый абстрактный срок2, по истечении которого задолженность автоматически становится безнадежной?..
2 Напомним, что общий срок исковой давности установлен в ст. 257 ГКУ и составляет 3 года.
Может ли помочь ОНК № 4003?
3 Обобщающая налоговая консультация, утвержденная приказом Минфина от 03.04.2018 г. № 400.
И вот здесь как раз уместно напомнить о весьма либеральной ОНК № 400.
Ее авторы указали, что п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ не устанавливает каких-либо дополнительных условий для признания задолженности по обязательствам, по которым истек срок исковой давности, безнадежной. Эта норма Кодекса не предусматривает необходимости осуществления плательщиком-кредитором каких-либо мер по взысканию задолженности, в том числе в судебном порядке, признания должника банкротом и т. п. Поэтому исключительным и достаточным критерием для признания задолженности безнадежной согласно п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ
является истечение срока исковой давности обязательствами по такой задолженности независимо от того, обращался кредитор в суд с целью ее взыскания или нет
Исходя из ОНК № 400 ряд специалистов делают вывод, что и в том числе, когда плательщик (кредитор) обращался в суд, но долг взыскать так и не удалось, он может по истечении «номинального» срока исковой давности для целей налогового учета признать задолженность безнадежной и списать ее. Действительно, конструкция фразы — «независимо от того, обращался кредитор в суд с целью ее взыскания или нет», может подтолкнуть к такому либеральному выводу…
Однако, на наш взгляд, имеется определенный риск, если вы, пытаясь так формально трактовать ОНК № 400, по истечении трех лет спишете эту «безнадежную» задолженность. Ибо тут налоговики, скорее всего, с вами не согласятся и станут давить на юридическую подоплеку. А с юридической колокольни выходит, что счетчик исковой давности выключился с подачей вами иска. Поэтому исковая давность по этой задолженности уже истечь не может, иначе такой термин становится абсурдным…
Здесь, думаем, стоит вспомнить, что послужило поводом для выхода ОНК № 400. До нее налоговики, явно перегибая фискальную палку, утверждали, что для списания задолженности по этому признаку плательщик должен был до истечения срока исковой давности принимать конкретные меры для взыскания задолженности. И если эти меры не дали результатов, то, мол, только тогда по истечении трех лет задолженность, опираясь на п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ, можно списать (см., например, письмо ГФСУ от 06.04.2017 г. № 7207/6/99-99-15-02-02-154). В письме ОКН ГФСУ от 07.03.2018 г. № 925/ІПК/28-10-01-03-11 налоговики вообще указывали, что только отсылка должнику претензии не является достаточными мерами по взысканию, чтобы считать задолженность безнадежной на основании п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ. Из этого делаем вывод, что достаточной мерой «те» налоговики могли считать только обращение в суд…
4 sfs.gov.ua/baneryi/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/71996.html
Вот эти несуразные требования фискалов и послужили поводом для выхода ОНК № 400, после чего плательщики уже стали спокойно списывать задолженности по истечении сроков исковой давности, даже когда никакие меры по взысканию задолженности не принимались (см. также письмо ГФСУ от 16.05.2019 г. № 2198/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Резюме
Если вы все-таки попытаетесь списать задолженность согласно п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ, ссылаясь на ОНК № 400 и, может (косвенно), также и на письмо ОКН ГФСУ от 07.03.2018 г. № 925/ІПК/28-10-01-03-11, то отдавайте себе отчет в рисковости такого списания.
Наверное, даже менее рискованно будет списать ее согласно п.п. «є» с определенными шансами на выигрыш в суде. Но, возможно, безопаснее будет пойти «на следующий круг» взыскания и добиться от госисполнителя постановления об окончательном закрытии производства, либо дождаться, когда его закроют по истечении срока на взыскание…
