Списання безнадійних заборгованостей для цілей податкового обліку ніколи не минає спокійно. Податківці для низки перерахованих у п.п. 14.1.11 ПКУ ознак віднесення заборгованості до безнадійної часто використовують вузькі й дуже фіскальні трактування. І цей випадок — не виняток.
Ознака «є» — недостатність майна
Дійсно, згідно з п.п. «є» п.п. 14.1.11 ПКУ безнадійною вважається прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості.
Податківці (стосовно дебіторки) трактують цю норму вузько-фіскально. Вони вважають, що коли дії щодо стягнення з боржника заборгованості ще формально можуть тривати, то за ознакою з п.п. «є» п.п. 14.1.11 ПКУ заборгованість не може визнаватися безнадійною.
Такі висновки наведено в цілій низці листів головних податківців (див., наприклад, листи ДФСУ від 14.12.2017 р. № 2984/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 16.11.2018 р. № 4850/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 02.07.2019 р. № 3026/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Вони приблизно схожі. Наприклад, в останньому із згаданих листів податківці зазначають, що визнання заборгованості безнадійною згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ можливе за умови, що здійснені виконавцем відповідно до Закону № 14041 заходи щодо розшуку майна боржника виявилися безрезультатними, а інше майно в боржника відсутнє, що підтверджується постановою держвиконавця про повернення виконавчого документа в порядку та на умовах, визначених Законом № 1404. У випадках же, коли постановою про повернення виконавчого документа встановлено строк повторного пред’явлення документа, тобто
1 Закон України «Про виконавче провадження» від 02.06.2016 р. № 1404-VIII.
виконавче провадження у справі не закрито, дії з примусового стягнення майна боржника тривають, немає підстав для визнання такого боргу безнадійним згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ
Тобто податківці вважають, що «першого кола» спроб стягнення може бути недостатньо, якщо постановою допускається право повторного пред’явлення. Тобто для списання згідно з п.п. «є» п.п. 14.1.11 ПКУ має бути повне закриття виконавчого провадження держвиконавчою службою.
Зауважимо, що з таким підходом сперечатися складно. Водночас на практиці податківці в питанні застосування п.п. «є» п.п. 14.1.11 ПКУ іноді поводяться фіскально-непослідовно. Це коли постають питання про списання за цією ознакою не дебіторської, а кредиторської заборгованості. Тут уже фіскали із зрозумілих причин («даєш податок на прибуток»!) не звертають увагу на те, що виконавче провадження не закрито і допускається право повторного пред’явлення на стягнення.
І — що для нас важливо — фіскалів у такому їх «діаметрально-протилежному» підході підтримують судді. Щоправда, поки йдеться тільки про суд першої інстанції (див. рішення Івано-Франківського окружного адмінсуду від 30.07.2019 р. у справі № 300/581/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/83492334 та від 26.09.2019 р. у справі № 300/578/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/84782693). У цих рішеннях судді підтримали фіскалів в їх позиції, яка полягає в тому, що визнавати заборгованість безнадійною згідно з п.п. «є» п.п. 14.1.11 ПКУ потрібно вже одразу: коли виконавчий документ повернено вперше — унаслідок безрезультатності заходів щодо розшуку майна боржника. Не беручи при цьому до уваги ті факти, що виконавче провадження у цій справі не закрито і можливе повторне пред’явлення!
Такий «дволикий» підхід податківців до трактування п.п. «є» п.п. 14.1.11 ПКУ (залежно від того, яка заборгованість претендує на «безнадійку»: дебіторська чи кредиторська) дає, на нашу думку, підставу для застосування правила про конфлікт інтересів (п.п. 4.1.4 та п. 56.21 ПКУ), яке передбачає трактування таких неоднозначних норм на користь платника!
На підтвердження тому, що не лише податківці, а й судді по-різному тлумачать п.п. «є» п.п. 14.1.11 ПКУ, можна навести ухвалу Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 23.01.2014 р. у справі № 2а/0470/11917/12 // reyestr.court.gov.ua/Review/37629369 — у цій справі судді підтримують перший варіант трактування п.п. «є» п.п. 14.1.11 ПКУ.
Отже, якщо ви зараз спишете заборгованість, спираючись на «п.п. «є», то вам, ймовірно, доведеться в майбутньому судитися із цього приводу. Беручи до уваги викладене вище, сподіваємося, деякі шанси на виграш справи у вас є. Якщо списувати не ризикнете, то вам доведеться:
— або вплутуватися в наступне коло процесу стягнення, що може призвести до чергової втрати часу та коштів і після нього вже якось домагатися від виконавчої служби повного закриття провадження (варіант — сидіти чекати, доки закінчаться 3 роки строку на стягнення за ст. 12 Закону № 1404, і у зв'язку з цим закриють провадження);
— або спробувати списати в податковому обліку цю заборгованість за іншою ознакою.
Ознака «а» — закінчення строку позовної давності
Із згаданих у п.п. 14.1.11 ПКУ ознак, за якими заборгованість може бути визнана безнадійною, деякий шанс «зіграти» має ознака з п.п. «а» цього підпункту: заборгованість за зобов’язаннями, за якими минув строк позовної давності. Водночас спроба списати заборгованість за цією ознакою теж є не надто реальною.
Зауважимо, що з поданням вами судового позову (без якого, звісно, не було б почате виконавче провадження) перебіг позовної давності було припинено. Тому формально — при погляді на ці норми ПКУ через чисто юридичну призму — ви вже не можете визнати заборгованість безнадійною.
Обговоримо цей момент детальніше.
Позовна давність — це встановлений законом строк, у межах якого юр- і фізособа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу (ст. 256 ЦКУ). Відповідно якщо особа до закінчення строку позовної давності звернулася до суду, то перебіг цього строку повинен припинитися. І цей строк де-юре вже минути не може. Але, можливо, для цілей ПКУ і, зокрема, для цілей застосування норм, що стосуються безнадійної заборгованості, строк позовної давності несе в собі дещо інший сенс? І його можна розуміти ширше — у тому числі як деякий абстрактний строк2, після закінчення якого заборгованість автоматично стає безнадійною?..
2 Нагадаємо, що загальний строк позовної давності встановлений у ст. 257 ЦКУ і становить 3 роки.
Чи може допомогти УПК № 4003?
3 Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом Мінфіну від 03.04.2018 р. № 400.
І ось тут якраз доречно нагадати про вельми ліберальну УПК № 400. Її автори зазначили, що п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ не встановлює будь-яких додаткових умов для визнання заборгованості за зобов’язаннями, за якими минув строк позовної давності, безнадійною. Ця норма Кодексу не передбачає необхідності здійснення платником-кредитором будь-яких заходів зі стягнення заборгованості, у тому числі в судовому порядку, визнання боржника банкрутом тощо. Тому виключним і достатнім критерієм для визнання заборгованості безнадійною згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ
є закінчення строку позовної давності зобов’язаннями щодо такої заборгованості незалежно від того, звертався кредитор до суду з метою її стягнення чи ні
Виходячи з УПК № 400, низка фахівців робить висновок, що й у тому числі, коли платник (кредитор) звертався до суду, але борг стягнути так і не вдалося, він може після закінчення «номінального» строку позовної давності для цілей податкового обліку визнати заборгованість безнадійною і списати її. Дійсно, конструкція фрази — «незалежно від того, звертався кредитор до суду з метою її стягнення чи ні», може підштовхнути до такого ліберального висновку.
Проте, на наш погляд, є певний ризик, якщо ви, намагаючись так формально трактувати УПК № 400, після закінчення трьох років спишете таку «безнадійну» заборгованість. Бо тут податківці, швидше за все, з вами не погодяться і стануть давити на юридичну підоснову. А з юридичного боку виходить, що лічильник позовної давності вимкнувся з поданням вами позову. Тому позовна давність за цією заборгованістю вже минути не може, інакше такий строк стає абсурдним...
Тут, вважаємо, варто згадати, що стало приводом для виходу УПК № 400. До неї податківці, явно перегинаючи фіскальну палицю, стверджували, що для списання заборгованості за цією ознакою платник повинен був до закінчення строку позовної давності вживати конкретних заходів для стягнення заборгованості. І
якщо ці заходи не дали результатів, то, мовляв, тільки тоді після закінчення трьох років заборгованість, спираючись на п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ, можна списати (див., наприклад, лист ДФСУ від 06.04.2017 р. № 7207/6/99-99-15-02-02-154). У листі ОВП ДФСУ від 07.03.2018 р. № 925/ІПК/28-10-01-03-11 податківці взагалі зазначали, що тільки надіслання боржникові претензії не є достатніми заходами щодо стягнення, щоб вважати заборгованість безнадійною на підставі п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ. З цього підсумуємо, що достатнім заходом «ті» податківці могли вважати лише звернення до суду.
4 sfs.gov.ua/baneryi/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/71996.html
Ось ці недоладні вимоги фіскалів і послужили приводом для появи УПК № 400, після чого платники вже стали спокійно списувати заборгованості після закінчення строків позовної давності навіть у тих ситуаціях, коли жодні заходи щодо стягнення заборгованості ними не вживалися (див. про це також лист ДФСУ від 16.05.2019 р. № 2198/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Резюме
Якщо ви все-таки спробуєте списати заборгованість згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ, посилаючись на УПК № 400 і, може (непрямо), ще й на лист ОВП ДФСУ від 07.03.2018 р. № 925/ІПК/28-10-01-03-11, то усвідомлюйте ризиковість такого списання.
Напевно, навіть менш ризиковано буде списати її згідно з п.п. «є» з певними шансами на виграш у суді. Але, можливо, тут безпечніше буде перейти на «наступне коло» стягнення і домогтися від держвиконавця постанови про остаточне закриття провадження або дочекатися, коли його закриють після закінчення трирічного терміну, який відведений на стягнення...
