Дивиденды для нерезидента: что учесть при выплате

Валютные ограничения

Наше законодательство в общем-то гарантирует иностранным инвесторам беспрепятственный и немедленный перевод за границу их прибылей, доходов и других средств в иностранной валюте, полученных на законных основаниях в результате осуществления иностранных инвестиций (ст. 12 Закона Украины «О режиме иностранного инвестирования» от 19.03.96 г. № 93/96-ВР). Разрешают использовать инвалюту для выплаты дивидендов иностранным инвесторам также ч. 2 ст. 5 Закона о валюте и пп. 2 и 3 п. 27 Положения № 2.

Так что ничего предосудительного в начислении и выплате валютных дивидендов нет. Единственной преградой для перечисления валюты на счета нерезидентов с целью выплаты «свежих» дивидендов до 07.02.2019 г. был абзац первый п.п. 19 п. 6 постановления Правления НБУ «Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины» от 13.12.2016 г. № 410. Именно здесь был установлен прямой запрет на перечисление инвалюты с целью возврата дивидендов иностранному инвестору за 2018 год. Это ограничение не распространялось лишь на перечисление за границу дивидендов по корпоративным правам/акциям за период до 2017 года (включительно).

Но 07.02.2019 г. вступило в силу новое Положение № 5 вместе с изменениями, внесенными в него постановлением Правления НБУ от 06.02.2019 г. № 35. И на сегодняшний день Нацбанк разрешает покупать/перечислять инвалюту/гривни с целью возврата за границу дивидендов иностранному инвестору (п. 93 Положения № 5), но только при соблюдении таких условий:

(1) дивиденды выплачивают по корпоративным правам/акциям за период до 2018 года (включительно);

(2) покупку/перечисление инвалюты/гривни с целью возврата за границу дивидендов осуществляет эмитент корпоративных прав/акций, по которым выплачиваются дивиденды, или депозитарное учреждение, обслуживающее счет иностранного инвестора в ценных бумагах, или непосредственно иностранный инвестор;

(3) в течение календарного месяца такое лицо осуществляет покупку/перечисление инвалюты/гривни с целю возврата за границу дивидендов в пределах общей суммы, которая не может превышать 7000000 евро (эквивалент этой суммы в другой иностранной валюте/гривне по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному НБУ на дату осуществления соответствующей операции);

(4) покупку/перечисление инвалюты/гривни осуществляют через один уполномоченный банк (по выбору лица, осуществляющего такие операции).

Кроме того, нужно принимать во внимание п.п. 1 п. 71 разд. VI Положения № 5.

А также устанавливает, что перерасчет обязательств перед участниками с гривни в иностранную валюту в случае перечисления собственной инвалюты с целю выплаты дивидендов осуществляется по официальному курсу НБУ на дату осуществления операции (то есть перечисления валюты).

Поэтому рекомендуем изначально в решении о выплате дивидендов устанавливать причитающуюся нерезиденту-инвестору сумму только (!) в гривнях и не пересчитывать ее в валюту по курсу на дату решения. А вот уже на дату выплаты дивидендов пересчитаете начисленную сумму в гривнях в иностранную валюту по курсу НБУ, установленному на эту дату. Тогда колебания курса инвалюты не приведут к расхождению между размером дивидендов в гривнях, зафиксированным в решении, и суммой в гривнях, которая соответствует валютному эквиваленту дивидендов по новому курсу на дату выплаты. Также поступать предлагал и НБУ в письме от 26.11.2018 г. № 40-0006/63031.

Налог на доходы нерезидентов

Предприятия-прибыльщики, которые начисляют и выплачивают дивиденды своим иностранным инвесторам (юрлицам) на общих основаниях, уплачивают дивидендный авансовый взнос (пп. 57.1¹.2 и 57.1¹.5 НКУ). При этом руководствуются они уже описанными нами правилами (см. с.6).

Кроме того, выплата дивидендов юрлицу-нерезиденту — повод удержать из их суммы налог на доходы нерезидентов (так называемый налог на репатриацию) на основании п.п. «б» п.п. 141.4.1 НКУ*. Напомним основные правила удержания этого налога:

* Если иное предусмотрено положениями действующих международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты дивидендов.

(а) налог удерживают за счет дохода нерезидента. А вот уплачивать налог на репатриацию за собственный счет резиденту нельзя (п.п. 141.4.9 НКУ, 102.18 БЗ);

(б) перечисляют налог в бюджет во время выплаты дохода нерезиденту (п.п. 141.4.2 НКУ). Сроки уплаты налога с начисленных, но еще не выплаченных доходов НКУ не устанавливает. Кстати, если дивиденды «живыми» деньгами не выплачивают, а направляют на увеличение уставного капитала, тогда налог на репатриацию нужно уплатить на дату принятия решения о реинвестиции;

(в) если вы выплачиваете дивиденды в инвалюте, то при расчете суммы налога нужно ориентироваться на официальный курс НБУ на дату выплаты дивидендов (см. письмо ГФСУ от 17.07.2018 г. № 3143/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 102.18 БЗ);

(г) налог удерживают по ставке 15 %, если иное не предусмотрено положениями международных договоров (п.п. 141.4.2 НКУ).

О порядке отражения налога на репатриацию в декларации по налогу на прибыль мы рассказывали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 9, с. 41.

И учтите: в отличие от дивидендного аванса налог на репатриацию удерживают и единоналожники (п. 297.5 НКУ). Им также придется подавать декларацию по налогу на прибыль и расчет суммы этого налога (см. письмо ГФСУ от 30.07.2018 г. № 3314/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Об этом налоговики напомнили в письмах ГФСУ от 02.01.2019 г. № 6/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 25.09.2018 г. № 4153/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, категории 102.18 БЗ.

НДФЛ, ВС и ЕСВ

Физлицо-нерезидент, получающее доходы с источником их происхождения в Украине, является плательщиком налога согласно п.п. 162.1.2 НКУ.

В общем случае дивиденды, начисляемые физлицам-нерезидентам, облагаем НДФЛ и ВС по тем же правилам и ставкам, что и дивиденды, начисленные физлицам-резидентам (см. п.п. 170.10.1 НКУ, а также статью на с. 9).

Единственное исключение из этого правила — резиденты тех стран, с которыми Украина заключила договоры об избежании двойного налогообложения. Если между Украиной и страной, резидентом которой является получатель доходов, заключена двусторонняя Конвенция и в ней прописаны иные правила, нежели те, что предусмотрены НКУ, то налоговый агент применяет правила международного договора (п. 3.2, ст. 103 НКУ).

О международных договорах мы с вами поговорим ниже. Здесь же обратим ваше внимание на следующий нюанс. Согласно п. 164.4 НКУ при начислении (получении) доходов, полученных в виде валютных ценностей, такие доходы пересчитываются в гривни по валютному курсу НБУ, действовавшему на момент начисления (получения) таких доходов. Однако учтите, что дивиденды окончательно облагаются налоговым агентом при их начислении. Это прямо указано в п.п. 170.5.4 НКУ.

Международный договор

Итак, при выплате дивидендов нерезиденту их сумму уменьшает налог на доходы нерезидента (в виде налога на репатриацию — для юрлиц или НДФЛ — для физлиц). Кроме того, дивиденды наверняка попадут под налогообложение в стране их получателя. Налицо двойное налогообложение таких доходов, избежать которого как раз и призваны международные договоры об избежании двойного налогообложения. Перечень государств, с которыми Украина заключила такие договоры, по состоянию на 01.01.2018 г. приведен в письме ГФСУ от 02.01.2018 г. № 78/7/99-99-01-02-02-17 (ср. ).

Правила международного договора могут предусматривать (п. 103.1 НКУ):

(1) освобождение доходов, полученных в Украине, от налогообложения;

(2) уменьшение ставки налога;

(3) возврат разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить в соответствии с международным договором Украины.

Учтите! Для того, чтобы воспользоваться преимуществами норм международного договора, нерезидент должен (п. 103.2 НКУ):

— быть бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и

— предоставить справку, подтверждающую, что он является резидентом страны, с которой заключен международный договор.

В свою очередь,

* Кстати, этим нюансом можно воспользоваться в том случае, если международный договор предусматривает ставку выше, чем НКУ. Отсутствие справки позволяет применять украинские, более низкие, ставки для налогообложения дивидендов при их выплате. Правда, у себя нерезиденту доплатить разницу все же придется.

Справку выдает уполномоченный на это официальный орган страны, резидентом которой является получатель дивидендов и с которой заключен международный договор. При этом такая справка должна быть:

(а) легализована (в соответствующем дипломатическом учреждении или путем проставления апостиля (что подразумевает легализация, см. в категории 102.18 БЗ);

(б) переведена на украинский язык. Налоговики настаивают на необходимости нотариального удостоверения перевода (если нотариус знает язык, с которого переведена справка) или подписи переводчика (если нотариус не владеет иностранным языком) (см. категорию 102.18 БЗ).

Ну и наконец, если ваше предприятие воспользовалось льготными условиями налогообложения дивидендов в пользу юрлиц-нерезидентов, не забудьте подать налоговикам Отчет о суммах налоговых льгот (код льготы 11020025 согласно Справочнику № 91/2 прочих налоговых льгот по состоянию на 01.01.2019 г.).

Бухгалтерский учет

В принципе бухгалтерский учет операций по начислению и выплате дивидендов учредителям- нерезидентам практически не отличается от учета таких операций с резидентами. Впрочем, кое-какие отличия все же есть, и связаны они, конечно же, с тем, что дивиденды «интуристам» можно выплачивать в инвалюте.

Как учитывают начисление и выплату дивидендов инвесторам-нерезидентам, покажем на примере.

Пример. Предприятие 30.01.2019 г. начислило дивиденды учредителям-нерезидентам за 2018 год в сумме 140000 грн., в том числе:

— учредителю-юрлицу — в сумме 112000 грн.;

— учредителю-физлицу — в сумме 28000 грн.

Со страной нерезидентов заключен международный договор, но они не подтвердили свой нерезидентский статус справками, поэтому выплачиваемые им дивиденды облагают налогом по украинским правилам в порядке, предусмотренном НКУ.

Дивиденды учредителям предприятие перечисляет в иностранной валюте (в долларах США) на инвестиционный счет нерезидента, открытый в украинском банке.

Дивиденды выплачены 15.02.2019 г. Официальный курс НБУ на дату выплаты дивидендов — 28,5 грн./$ (условно).

Учет дивидендов, начисленных иностранным инвесторам