Дивіденди для нерезидента: що врахувати при виплаті

Валютні обмеження

Наше законодавство загалом гарантує іноземним інвесторам безперешкодний і негайний переказ за кордон їх прибутків, доходів та інших коштів в іноземній валюті, отриманих на законних підставах у результаті здійснення іноземних інвестицій (ст. 12 Закону України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.96 р. № 93/96-ВР). Дозволяють використовувати інвалюту для виплати дивідендів іноземним інвесторам також ч. 2 ст. 5 Закону про валюту і пп. 2 і 3 п. 27 Положення № 2.

Тож нічого поганого в нарахуванні й виплаті валютних дивідендів немає. Єдиною перешкодою для перерахування валюти на рахунки нерезидентів з метою виплати «свіжих» дивідендів до 07.02.2019 р. був абзац перший п.п. 19 п. 6 постанови Правління НБУ «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 13.12.2016 р. № 410. Саме тут було встановлено пряму заборону на перерахування іноземної валюти з метою повернення дивідендів іноземному інвестору за 2018 рік. Проте це обмеження не поширювалося на перерахування за кордон дивідендів за корпоративними правами/акціями за період до 2017 року (включно).

Але 07.02.2019 р. набуло чинності нове Положення № 5 разом зі змінами в нього, внесеними постановою Правління НБУ від 06.02.2019 р. № 35. І сьогодні Нацбанк дозволяє купувати/перераховувати інвалюту/гривні з метою повернення за кордон дивідендів іноземному інвесторові (п. 93 Положення № 5), але тільки при дотриманні таких умов:

(1) дивіденди виплачують за корпоративними правами/акціями за період до 2018 року (включно);

(2) купівлю/перерахування інвалюти/гривні з метою повернення за кордон дивідендів здійснює емітент корпоративних прав/акцій, за якими виплачуються дивіденди, або депозитарна установа, що обслуговує рахунок іноземного інвестора в цінних паперах, або безпосередньо іноземний інвестор;

(3) протягом календарного місяця така особа здійснює купівлю/перерахування інвалюти/гривні з метою повернення за кордон дивідендів у межах загальної суми, яка не може перевищувати 7000000 євро (еквівалент цієї суми в іншій іноземній валюті/гривні за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на дату здійснення відповідної операції);

(4) купівлю/перерахування інвалюти/гривні здійснюють через один уповноважений банк (за вибором особи, що здійснює такі операції).

Крім того, потрібно брати до уваги п.п. 1 п. 71 розд. VI Положення № 5.

А також установлює, що перерахунок зобов’язань перед учасниками з гривні в іноземну валюту у разі перерахування власної інвалюти з метою виплати дивідендів здійснюється за офіційним курсом НБУ на дату здійснення операції (тобто перерахування валюти).

Тому рекомендуємо спочатку в рішенні про виплату дивідендів установлювати належну нерезиденту-інвесторові суму тільки (!) в гривнях і не перераховувати її у валюту за курсом на дату рішення. А ось уже на дату виплати дивідендів перерахуєте нараховану суму в гривнях в іноземну валюту за курсом НБУ, встановленим на цю дату. Тоді коливання курсу інвалюти не призведе до розбіжності між розміром дивідендів у гривнях, зафіксованим у рішенні, і сумою в гривнях, яка відповідає валютному еквіваленту дивідендів за новим курсом на дату виплати. Так само діяти пропонував і НБУ в листі від 26.11.2018 р. № 40-0006/63031.

Податок на доходи нерезидентів

Підприємства-прибутківці, які нараховують і виплачують дивіденди своїм іноземним інвесторам (юрособам) на загальних підставах, сплачують дивідендний авансовий внесок (пп. 57.1¹.2 і 57.1¹.5 ПКУ). При цьому керуються вони вже описаними нами правилами (див. с. 6).

Крім того, виплата дивідендів юрособі-нерезиденту — привід утримати з їх суми податок на доходи нерезидентів (так званий податок на репатріацію) на підставі п.п. «б» п.п. 141.4.1 ПКУ*. Нагадаємо основні правила утримання цього податку:

* Якщо інше передбачене положеннями діючих міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати дивідендів.

(а) податок утримують за рахунок доходу нерезидента. А ось сплачувати податок на репатріацію за власний рахунок резидентові не можна (п.п. 141.4.9 ПКУ, 102.18 БЗ);

(б) перераховують податок до бюджету під час виплати доходу нерезиденту (п.п. 141.4.2 ПКУ). Строки сплати податку з нарахованих, але ще не виплачених доходів ПКУ не встановлює. До речі, якщо дивіденди «живими» грошима не виплачують, а направляють на збільшення статутного капіталу, тоді податок на репатріацію потрібно сплатити на дату прийняття рішення про реінвестицію;

(в) якщо ви виплачуєте дивіденди в інвалюті, то при розрахунку суми податку потрібно орієнтуватися на офіційний курс НБУ на дату виплати дивідендів (див. лист ДФСУ від 17.07.2018 р. № 3143/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 102.18 БЗ);

(г) податок утримують за ставкою 15 %, якщо інше не передбачене положеннями міжнародних договорів (п.п. 141.4.2 ПКУ).

Про порядок відображення податку на репатріацію в декларації з податку на прибуток ми розповідали в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 9, с. 41.

І врахуйте: на відміну від дивідендного авансу податок на репатріацію утримують і єдиноподатники (п. 297.5 ПКУ). Їм також доведеться подавати декларацію з податку на прибуток і розрахунок суми цього податку (див. лист ДФСУ від 30.07.2018 р. № 3314/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Про це податківці нагадали в листах ДФСУ від 02.01.2019 р. № 6/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 25.09.2018 р. № 4153/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, категорії 102.18 БЗ.

ПДФО, ВЗ і ЄСВ

Фізособа-нерезидент, яка одержує доходи з джерелом їх походження в Україні, є платником податку згідно з п.п. 162.1.2 ПКУ.

У загальному випадку дивіденди, що нараховуються фізособам-нерезидентам, оподатковуємо ПДФО і ВЗ за тими ж правилами і ставками, що й дивіденди, нараховані фізособам-резидентам (див. п.п. 170.10.1 ПКУ, а також статтю на с. 9).

Єдиний виняток із цього правила — резиденти тих країн, з якими Україна уклала договори про уникнення подвійного оподаткування. Якщо між Україною і країною, резидентом якої є одержувач доходів, укладена двостороння Конвенція і в ній прописані інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, то податковий агент застосовує правила міжнародного договору (п. 3.2, ст. 103 ПКУ).

Про міжнародні договори ми з вами поговоримо нижче. Тут же звернемо вашу увагу на такий нюанс. Згідно з п. 164.4 ПКУ при нарахуванні (отриманні) доходів, одержаних у вигляді валютних цінностей, такі доходи перераховуються в гривні за валютним курсом НБУ, що діяв на момент нарахування (отримання) таких доходів. Проте врахуйте, що дивіденди остаточно оподатковуються податковим агентом при їх нарахуванні. Це прямо зазначено в п.п. 170.5.4 ПКУ.

Міжнародний договір

Отже, при виплаті дивідендів нерезиденту їх суму зменшує податок на доходи нерезидента (у вигляді або податку на репатріацію — для юросіб, або ПДФО — для фізосіб). Крім того, дивіденди напевно потраплять під оподаткування в країні їх одержувача. У наявності подвійне оподаткування таких доходів, уникнути якого якраз і покликані міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування. Перелік держав, з якими Україна уклала такі договори, станом на 01.01.2018 р. наведений у листі ДФСУ від 02.01.2018 р. № 78/7/99-99-01-02-02-17 (ср. ).

Правила міжнародного договору можуть передбачати (п. 103.1 ПКУ):

(1) звільнення доходів, отриманих в Україні, від оподаткування;

(2) зменшення ставки податку;

(3) повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Врахуйте! Для того, щоб скористатися перевагами норм міжнародного договору, нерезидент повинен (п. 103.2 ПКУ):

— бути бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) доходу і

— надати довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.

У свою чергу,

* До речі, цим нюансом можна скористатися в тому випадку, якщо міжнародний договір передбачає ставку вище, ніж ПКУ. Відсутність довідки дозволяє застосовувати українські, нижчі, ставки для оподаткування дивідендів при їх виплаті. Щоправда, у себе нерезиденту доплатити різницю все ж доведеться.

Довідку видає уповноважений на це офіційний орган країни, резидентом якої є одержувач дивідендів і з якою укладений міжнародний договір. При цьому така довідка має бути:

(а) легалізована (у відповідній дипломатичній установі або шляхом проставляння апостиля (що мається на увазі під легалізацією, див. у категорії 102.18 БЗ);

(б) перекладена українською мовою. Податківці наполягають на необхідності нотаріального посвідчення перекладу (якщо нотаріус знає мову, з якої перекладена довідка) або підпису перекладача (якщо нотаріус не володіє іноземною мовою) (див. категорію 102.18 БЗ).

Ну і нарешті, якщо ваше підприємство скористалося пільговими умовами оподаткування дивідендів на користь юросіб-нерезидентів, не забудьте подати податківцям Звіт про суми податкових пільг (код пільги 11020025 згідно з Довідником № 91/2 інших податкових пільг станом на 01.01.2019 р.).

Бухгалтерський облік

У принципі бухгалтерський облік операцій з нарахування і виплати дивідендів засновникам-нерезидентам практично не відрізняється від обліку таких операцій з резидентами. Утім деякі відмінності все ж є і пов’язані вони, звичайно ж, із тим, що дивіденди «інтуристам» можна виплачувати в інвалюті.

Як обліковують нарахування і виплату дивідендів інвесторам-нерезидентам, покажемо на прикладі.

Приклад. Підприємство 30.01.2019 р. нарахувало дивіденди засновникам-нерезидентам за 2018 рік у сумі 140000 грн., у тому числі:

— засновникові-юрособі — у сумі 112000 грн.;

— засновникові-фізособі — у сумі 28000 грн.

З країною нерезидентів укладено міжнародний договір, але вони не підтвердили свій нерезидентський статус довідками, тому виплачувані їм дивіденди оподатковують за українськими правилами в порядку, передбаченому ПКУ.

Дивіденди засновникам підприємство перераховує в іноземній валюті (у доларах США) на інвестиційний рахунок нерезидента, відкритий в українському банку. Дивіденди виплачено 15.02.2019 р. Офіційний курс НБУ на дату виплати дивідендів — 28,5 грн./$ (умовно).

Облік дивідендів, нарахованих іноземним інвесторам