Что означает термин «бухошибка»?
Прямого определения термина «бухгалтерская ошибка» в национальных стандартах бухучета нет. Между тем на данных бухгалтерского учета полностью базируется финансовая отчетность. А вот исправлению ошибок в финансовой отчетности посвящен целый стандарт (см. П(С)БУ 6). Поэтому, ориентируясь на постулаты этого стандарта, к бухгалтерским ошибкам можно отнести
арифметические ошибки, методологические неточности (например, актив с ожидаемым сроком полезного использования более одного года отнесли не к ОС, а к МБП), которые привели к искажению финансовой отчетности и т. д.
Справедливости ради отметим, что международные стандарты дают определение бухошибкам, но лишь предыдущих периодов. Как сказано в параграфе 5 МСБУ 8, такими ошибками могут быть ошибки в математических расчетах, в применении учетной политики, в результате невнимательности, неправильной интерпретации фактов хозяйственной деятельности, а также в результате мошенничества.
Учтите: не считается бухгалтерской ошибкой корректировка финотчетности в связи с переходом на МСФО (письмо ГФСУ от 24.05.2018 г. № 2322/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), изменение учетной политики* и учетной оценки (изменение срока полезного использования необоротного актива, метод амортизации и т. д.).
* Ориентировочный перечень элементов учетной политики можно найти в п. 2.1 разд. ІІ Методрекомендаций № 635.
Не следует также считать ошибкой изменение характера операции, т. е. когда текущая операция связана с прошедшими событиями. К таковым можно отнести возвраты, пересмотры цен, изменение сути операции (например, выданный заем решили зачесть в счет оплаты за товар). Это самостоятельные операции, которые никакого отношения к ошибкам не имеют.
Существенность ошибок
Как следует из совместного прочтения п.п. 2.20 Методрекомендаций № 635 и п. 3 разд. ІІІ НП(С)БУ 1, только существенная информация может повлиять на решения пользователей финансовой отчетности.
В свою очередь, существенность учетной информации может быть задана как количественными критериями, так и качественными признаками, значимыми для ее пользователей** (п.п. 2.20 Методрекомендаций № 635). Эти критерии, в общем случае, определяются соответствующими П(С)БУ или МСФО, а также руководством предприятия (п. 3 разд. І НП(С)БУ 1). Но учтите: самостоятельно руководство предприятия может определить параметры существенности, только если они не установлены законодательно (п. 20 Методрекомендаций № 635). Выбранные параметры существенности указывают в приказе об учетной политике.
** В отношении отдельных объектов учета Минфин рекомендует определенные диапазоны количественных критериев существенности информации (см. п. 2.20 Методрекомендаций № 635 и подробно — «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 102, с. 18 ).
Таким образом, существенной признается бухгалтерская ошибка, которая вписалась в установленные на предприятии критерии существенности.
Обратите внимание: несмотря на то, что несущественная ошибка не лишает финотчетность статуса достоверной, считаем, исправлять следует все неточности, в том числе и несущественные. Ведь П(С)БУ 6 для целей исправления бухошибок никакого разделения на существенные и несущественные ошибки не делает.
Впрочем, единственным послаблением в отношении несущественных ошибок можно назвать тот факт, что при их исправлении не нужно заморачиваться с повторным обнародованием* исправленной финотчетности (п. 20.3 П(С)БУ 6, письмо Минфина от 15.08.2016 г. № 31-11410-07/23-2644/2467). Поэтому, по сути, существенность ошибки является основным критерием, по которому определяется обязанность обнародовать исправленную финотчетность.
* Обнародовать финотчетность обязаны только предприятия, перечисленные в ч. 3 ст. 14 Закона о бухучете.
А вот для предприятий, которые применяют международные стандарты бухучета, существенность ошибки также влияет на способ ее исправления. В частности, МСБУ 8 различает существенные, несущественные и умышленные ошибки. Так, применяют:
— ретроспективный способ для исправления существенных и умышленных ошибок (независимо от их существенности);
— перспективный способ (т. е. в текущем периоде без пересчета данных предыдущих периодов) для исправления несущественных ошибок, допущенных неумышленно.
Типы ошибок
Учитывая, что отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год** (ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете), бухгалтерские ошибки можно разделить на два типа:
** Правда, предприятия (за исключением субъектов микропредпринимательства) обязаны ежеквартально подавать промежуточную финансовую отчетность (Баланс и Отчет о финансовых результатах). Ее составляют нарастающим итогом с начала отчетного года. Кроме того, в соответствии с учетной политикой предприятия финансовая отчетность может составляться за другие периоды.
— ошибки текущего года (допущены и выявлены в одном и том же отчетном году либо после окончания отчетного года, но до утверждения (предоставления) финотчетности);
— ошибки прошлых лет (допущены при составлении финансовых отчетов за предыдущие годы, а обнаружены в текущем отчетном периоде). Причем к ошибкам, допущенным за предыдущие периоды, относят те ошибки, которые совершены в предыдущих календарных годах применительно к моменту их выявления.
Учитывая положения П(С)БУ 6, от типа ошибки зависит порядок ее отражения в финансовой отчетности
Кратко опишем каждый тип ошибки отдельно.
Ошибки текущего года
Пожалуй, это самый простой в плане исправления тип ошибок. Ведь, чтобы исправить ошибки, допущенные в одном и том же отчетном году (которые, по сути, влияют только на финотчетность этого периода), необходимо всего лишь внести исправления в первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета текущего отчетного периода. Метод исправления такой ошибки зависит от момента ее обнаружения (п. 4.2 Положения № 88) (см. табл. 1).
Таблица 1. Методы исправления ошибок текущего года
| Метод исправления* | Ошибку выявили: |
| корректурный | до закрытия месяца** |
| «красное» сторно | после закрытия месяца |
| дополнительных бухпроводок | |
| * В условиях автоматизированного учета, если ошибочный документ не «засветился» в учете, то попросту создают новый — правильный документ или перепечатывают бухгалтерский регистр. ** Как правило, такая ошибка не задевает корреспонденцию счетов. | |
Важно (!): при исправлении «текущих» ошибок:
(1) нераспределенную прибыль (непокрытые убытки) напрямую не корректируют (т. е. счет 44 не затрагивают) и
(2) не нужно уведомлять пользователей финансовой отчетности о таком исправлении и тем более подавать сравнительную информацию.
Ошибки прошлого года
Порядок исправления ошибок прошлых лет зависит от того, повлияли они на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) или нет. Поэтому такие ошибки дополнительно еще подразделяются на два подтипа: (1) повлиявшие или (2) не повлиявшие на финансовый результат (см. табл. 2).
Таблица 2. Порядок исправления ошибок прошлых лет
| Ошибка на финрезультат | Порядок отражения: | |
| в бухгалтерском учете* | в финансовой отчетности | |
| повлияла | Корректируем сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года (п. 4 П(С)БУ 6). Через счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» в корреспонденции со счетами бухгалтерского учета соответствующих объектов классов 1 — 6 (см. письма Минфина от 30.12.2009 г. № 31-34000-10-10/36311 и от 17.07.2013 г. № 31-08410-07-29/21303) | 1. Подаем сравнительную информацию в финансовой отчетности. То есть составляем новую финансовую отчетность за ошибочный период — так, будто ошибки не было (п. 5 П(С)БУ 6). 2. Раскрываем информацию по исправлению ошибок, которые имели место в предыдущих периодах, в примечаниях к финансовым отчетам (п. 20 П(С)БУ 6). 3. Исправляя ошибку, которая НЕ повлияла на финрезультат, корректируем только соответствующие статьи Баланса на начало года. Поскольку такая ошибка финрезультат не затронула, то «исправленная» финотчетность вряд ли заинтересует пользователей |
| не повлияла | Счет 44 не используем, а корректируем сальдо на начало года только по тем статьям актива и пассива баланса, которых эти ошибки коснулись (см. письма Минфина от 30.12.2009 г. № 31-34000-10-10/36311 и от 17.07.2013 г. № 31-08410-07-29/21303) | |
| * Необходимо составить бухгалтерскую справку, которая содержит причину ошибки, ссылки на документы и учетные регистры, в которых допущена ошибка. Подписывается такая справка работником, который ее составил, и после проверки — главным бухгалтером (п. 4.3 Положения № 88). | ||
В завершение отметим еще один важный момент. У бухгалтерских ошибок не существует (!) срока давности, в отличие от ошибок в налоговом учете.
Для последних установлен срок давности 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления ошибочной декларации (п. 50.1 НКУ, ст. 102 НКУ).
Поэтому, если бухгалтерская ошибка будет обнаружена позже такого срока, оснований корректировать налоговую отчетность уже не будет (при условии, что за этот период не было уточнений, которые могли продлить срок исковой давности).
В данной статье мы привели лишь основные моменты, связанные с исправлением ошибок в бухгалтерском учете. Подробный алгоритм действий — в следующем материале.
