Що означає термін «бухпомилка»?
Прямого визначення терміна «бухгалтерська помилка» в національних стандартах бухобліку немає. Утім на даних бухгалтерського обліку повністю базується фінансова звітність. А ось виправленню помилок у фінансовій звітності присвячено цілий стандарт (див. П(С)БО 6). Тому, орієнтуючись на постулати цього стандарту, до бухгалтерських помилок можна віднести
описки, арифметичні помилки, методологічні неточності (наприклад, актив з очікуваним строком корисного використання більше одного року віднесли не до ОЗ, а до МШП), які призвели до викривлення фінансової звітності тощо
Заради справедливості зазначимо, що міжнародні стандарти надають визначення бухпомилкам, але лише попередніх періодів. Як сказано в параграфі 5 МСБО 8, такими помилками можуть бути помилки: у математичних розрахунках, у застосуванні облікової політики, унаслідок недогляду, неправильної інтерпретації фактів господарської діяльності, а також унаслідок шахрайства.
Врахуйте: не вважається бухгалтерською помилкою коригування фінзвітності у зв’язку з переходом на МСФЗ (лист ДФСУ 24.05.2018 р. № 2322/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), зміна облікової політики* та облікової оцінки (зміна строку корисного використання необоротного активу, метод амортизації тощо).
* Орієнтовний перелік елементів облікової політики можна знайти в п. 2.1 розд. ІІ Методрекомендацій № 635.
Не слід також вважати помилкою зміну характеру операції, тобто коли поточна операція пов’язана з минулими подіями. До таких можна віднести повернення, перегляди цін, зміну суті операції (наприклад, видану позику вирішили зарахувати в рахунок оплати за товар). Це самостійні операції, які жодного відношення до помилок не мають.
Істотність помилок
Як випливає зі спільного прочитання п.п. 2.20 Методрекомендацій № 635 і п. 3 розд. ІІІ НП(С)БО 1, тільки істотна інформація може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності.
У свою чергу, істотність облікової інформації може бути задана як кількісними критеріями, так і якісними ознаками, значимими для її користувачів** (п.п. 2.20 Методрекомендацій № 635). Ці критерії, у загальному випадку, визначаються відповідними П(С)БО або МСФЗ, а також керівництвом підприємства (п. 3 розд. І НП(С)БО 1). Але врахуйте: самостійно керівництво підприємства може визначити параметри істотності, тільки якщо вони не встановлені законодавчо (п. 20 Методрекомендацій № 635). Обрані параметри істотності зазначають у наказі про облікову політику.
** Щодо окремих об’єктів обліку Мінфін рекомендує певні діапазони кількісних критеріїв істотності інформації (див. п. 2.20 Методрекомендацій № 635 і детально див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 102, с. 18).
Таким чином, істотною визнається бухгалтерська помилка, яка вписалася у встановлені на підприємстві критерії істотності.
Зверніть увагу: незважаючи на те, що неістотна помилка не позбавляє фінзвітність статусу достовірної, вважаємо, виправляти слід усі неточності, у тому числі й неістотні. Адже П(С)БО 6 для цілей виправлення бухпомилок жодного поділу на істотні та неістотні помилки не робить.
Утім, єдиним послабленням щодо неістотних помилок можна назвати той факт, що при їх виправленні не потрібно морочитися з повторним оприлюдненням* виправленої фінзвітності (п. 20.3 П(С)БО 6, лист Мінфіну від 15.08.2016 р. № 31-11410-07/23-2644/2467). Тому, по суті, істотність помилки є основним критерієм, за яким визначається обов’язок оприлюднювати виправлену фінзвітність.
* Оприлюднювати фінзвітність зобов’язані тільки підприємства, перелічені в ч. 3 ст. 14 Закону про бухоблік.
А ось для підприємств, які застосовують міжнародні стандарти бухобліку, істотність помилки також впливає на спосіб її виправлення. Зокрема, МСБО 8 розрізняє істотні, неістотні й умисні помилки. Так, застосовують:
— ретроспективний спосіб для виправлення істотних помилок і умисних помилок (незалежно від їх істотності);
— перспективний спосіб (тобто в поточному періоді без перерахунку даних попередніх періодів) для виправлення неістотних помилок, допущених неумисно.
Типи помилок
Враховуючи, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік** (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік), бухгалтерські помилки можна поділити на два типи:
** Щоправда, підприємства (за винятком суб’єктів мікропідприємництва) зобов’язані щоквартально подавати проміжну фінансову звітність (Баланс і Звіт про фінансові результати). Її складають наростаючим підсумком з початку звітного року. Крім того, відповідно до облікової політики підприємства фінансова звітність може складатися за інші періоди.
— помилки поточного року (допущені й виявлені в одному і тому ж звітному році або після закінчення звітного року, але до затвердження (подання) фінзвітності);
— помилки минулих років (допущені при складанні фінансових звітів за попередні роки, а виявлені в поточному звітному періоді). Причому до помилок, допущених за попередні періоди, відносять ті помилки, які здійснені в попередніх календарних роках стосовно моменту їх виявлення.
Враховуючи Положення П(С)БО 6, від типу помилки залежить порядок її відображення у фінансовій звітності
Коротко опишемо кожен тип помилки окремо.
Помилки поточного року
Мабуть, це найпростіший у плані виправлення тип помилок. Адже, щоб виправити помилки, допущені в одному і тому ж звітному році (які, по суті, впливають тільки на фінзвітність цього періоду), необхідно всього лише внести виправлення до первинних облікових документів і регістрів бухгалтерського обліку поточного звітного періоду. Метод виправлення такої помилки залежить від моменту її виявлення (п. 4.2 Положення № 88) (див. табл. 1).
Таблиця 1. Методи виправлення помилок поточного року
| Метод виправлення* | Помилку виявили: |
| коректурний | до закриття місяця** |
| «червоне» сторно | після закриття місяця |
| додаткових бухпроводок | |
| * В умовах автоматизованого обліку, якщо помилковий документ не «засвітився» в обліку, то просто створюють новий — правильний документ або передруковують бухгалтерський регістр. ** Зазвичай, така помилка не зачіпає кореспонденцію рахунків. | |
Важливо (!): при виправленні «поточних» помилок:
(1) нерозподілений прибуток (непокритті збитки) безпосередньо не коригують (тобто рахунок 44 не зачіпають) і
(2) не потрібно повідомляти користувачів фінансової звітності про таке виправлення і тим більше подавати порівняльну інформацію.
Помилки минулого року
Порядок виправлення помилок минулих років залежить від того, вплинули вони на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) чи ні. Тому такі помилки додатково ще підрозділяються на два підтипи: помилки, які (1) вплинули або (2) не вплинули на фінансовий результат (див. табл. 2).
Таблиця 2. Порядок виправлення помилок минулих років
| Помилка на фінрезультат | Порядок відображення: | |
| у бухгалтерському обліку* | у фінансовій звітності | |
| вплинула | Коригуємо сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року (п. 4 П(С)БО 6). Через рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» в кореспонденції з рахунками бухгалтерського обліку відповідних об’єктів класів 1 — 6 (див. листи Мінфіну від 30.12.2009 р. № 31-34000-10-10/36311 і від 17.07.2013 р. № 31-08410-07-29/21303) | 1. Подаємо порівняльну інформацію у фінансовій звітності. Тобто складаємо нову фінансову звітність за помилковий період — так, ніби помилки не було (п. 5 П(С)БО 6). 2. Розкриваємо інформацію щодо виправлення помилок, які мали місце в попередніх періодах, у примітках до фінансових звітів (п. 20 П(С)БО 6). 3. Виправляючи помилку, яка НЕ вплинула на фінрезультат, коригуємо тільки відповідні статті Балансу на початок року. Оскільки така помилка фінрезультату не торкнулася, то «виправлена» фінзвітність навряд чи зацікавить користувачів |
| не вплинула | Рахунок 44 не використовуємо, а коригуємо сальдо на початок року тільки за тими статтями активу і пасиву Балансу, яких ці помилки торкнулися (див. листи Мінфіну від 30.12.2009 р. № 31-34000-10-10/36311, від 17.07.2013 р. № 31-08410-07-29/21303) | |
| * Необхідно скласти бухгалтерську довідку, яка містить причину помилки, посилання на документи й облікові регістри, в яких допущено помилку. Підписується така довідка працівником, який її склав, і після її перевірки — головним бухгалтером (п. 4.3 Положення № 88). | ||
На завершення зазначимо ще один важливий момент. У бухгалтерських помилок не існує (!) строку давності, на відміну від помилок у податковому обліку.
Для останніх установлено строк давності 1095 днів, що йдуть за останнім днем граничного строку подання помилкової декларації (п. 50.1 ПКУ, ст. 102 ПКУ).
Тому якщо бухгалтерська помилка буде виявлена пізніше за такий строк, підстав коригувати податкову звітність уже не буде (за умови, що за цей період не було уточнень, які могли продовжити строк позовної давності).
У цій статті ми відзначили лише основні моменти, пов’язані з виправленням помилок у бухгалтерському обліку. Детальний алгоритм дій — у наступному матеріалі.
