* reyestr.court.gov.ua/Review/81366768.
Суть спора
Порядок выплаты дивидендов, утвержденный общим собранием частного акционерного общества (ЧАО), предусматривает, что дивиденды акционерам-нерезидентам выплачивают в иностранной валюте (доллары США, евро) по курсу НБУ на дату принятия решения о выплате дивидендов. Поэтому после принятия акционерами решения о распределении чистой прибыли (выраженной, естественно, в гривнях) задолженность перед нерезидентами по начисленным дивидендам переводили в валюту. После чего на каждую дату баланса ЧАО пересчитывало валютную задолженность с учетом изменения курса валют, а полученные отрицательные курсовые разницы (КР) включало в состав расходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Налоговики при проверке убрали из расходов сумму КР, доначислили налог на прибыль, а также штрафные санкции за его занижение. ЧАО обжаловало соответствующие налоговые уведомления-решения в суде. Окружной админсуд в интересующей нас части удовлетворил иск предприятия, а апелляционный суд оставил это решение без изменений**. Не соглашаясь с выводами предыдущих судебных инстанций, налоговики подали кассационную жалобу.
** reyestr.court.gov.ua/Review/71416944 и reyestr.court.gov.ua/Review/74783347 соответственно.
Позиция налоговых органов
По мнению контролеров, обязательства по выплате дивидендов, первоначально рассчитанные исходя из гривневой величины чистой прибыли предприятия, не относятся к операциям в валюте. При принятии решения о выплате дивидендов пересчитывать задолженность перед акционерами-нерезидентами в инвалюту не нужно, равно как и определять КР по такой задолженности.
Своими действиями предприятие якобы нарушило п.п. 153.1.1 НКУ (в действовавшей на тот момент редакции), что привело к завышению расходов, участвующих в расчете объекта обложения налогом на прибыль, и, как следствие, к занижению налогового обязательства по этому налогу.
Решение дела судом
Окружной и апелляционный суды пришли к выводу, что учет обязательств по выплате дивидендов нерезидентам в валюте вписывается в законодательные нормы, действовавшие на момент принятия такого решения. А значит, предприятие обязано было пересчитывать свои валютные обязательства и определять КР по такой задолженности.
ВС, в свою очередь, принял решение об отмене постановлений судов предыдущих инстанций и тем самым признал правомерной позицию налоговиков. Проанализировав положения МСБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов», судьи пришли к заключению: поскольку официальной валютой в Украине является гривня, функциональной валютой*** истца является гривня и размер начисленных дивидендов первоначально определяется также в гривне, то и учет задолженности по дивидендам должен был вестись в нацвалюте. А вот валютный эквивалент задолженности следовало определять при выплате дивидендов нерезиденту по курсу НБУ на дату платежа. (ср. )
*** Функциональная валюта — это валюта основной экономической среды, в которой субъект хозяйствования осуществляет свою деятельность (§ 8 МСБУ 21).
Проще говоря,
ВС признал вне закона учет задолженности по дивидендам в инвалюте, а также включение в состав расходов КР от пересчета такой задолженности в связи с изменением валютного курса
Мнение редакции
Перед нами вполне справедливое решение ВС, которым высший судебный орган подвел черту под почти двухлетним судебным спором между предприятием, выплачивающим дивиденды акционеру-нерезиденту, и налоговиками.
Абсолютно согласны с окончательным вердиктом Верховного Суда.
МСБУ 21 применяют, в частности, для учета операций в инвалюте. В свою очередь, операция в инвалюте — это, среди прочего, операция, при которой субъект хозяйствования берет на себя обязательства, определенные в иностранной валюте (§ 20 МСБУ 21).
Здесь же немного другая ситуация. Валютой предоставления отчетности для предприятий-резидентов является гривня. Именно в гривне выражена величина нераспределенной прибыли предприятия, которая и является базой для начисления дивидендов пропорционально доле участников в уставном капитале предприятия.
Получается, изначально дивиденды акционеру-нерезиденту начисляют в гривне. То есть при первоначальном признании у эмитента возникает гривневое, а не валютное обязательство и пересчитывать его в валюту отчетности, а также начислять в связи с этим КР нет необходимости.
Более того, если даже появится возможность начисления дивидендов в валюте, то КР по пересчету должны ложиться не на расходы, а отражаться в составе допкапитала (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 23, с. 4).
Тут другой вопрос. Поскольку речь идет о дивидендах иностранному инвестору, то задача предприятия — правильно пересчитать сумму дивидендов, начисленных в гривнях, в иностранную валюту.
Довольно часто в решении о выплате дивидендов для этого используют курс на дату принятия соответствующего решения. И делают ошибку, нарушая требования нацбанковских нормативов, регламентирующих порядок и условия торговли иностранной валютой****.
**** Положение, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281, которое утратило силу с 07.02.2019 г., а ему на смену пришло Положение, утвержденное постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 5.
Так, например, п. 6 гл. 3 разд. II ныне отмененного Положения № 281 (в редакции, действовавшей на момент первого начисления дивидендов ЧАО) предусматривал, что объем инвалюты, которая покупается, обменивается и перечисляется для выплаты дивидендов иностранному инвестору, не может превышать объем фактических обязательств перед инвестором согласно решению о выплате дивидендов.
Что это значит? Предположим, предприятие приняло решение о выплате дивидендов в сумме 540000 грн. На дату принятия решения курс НБУ составлял 27 грн./$ и валютный эквивалент начисленных дивидендов — $20000. На дату выплаты дивидендов курс составил 28 грн./$. Поэтому для выплаты $20000 предприятие должно потратить уже 560000 грн., что превышает фактический объем обязательств перед инвестором из решения о выплате дивидендов (540000 грн.). То есть налицо прямое нарушение вышеупомянутой нормы.
Чтобы избежать подобных ситуаций, мы рекомендуем***** изначально в решении о выплате дивидендов устанавливать причитающуюся нерезиденту-инвестору сумму только (!) в гривнях и не пересчитывать ее в валюту по курсу на дату решения. А вот уже на дату выплаты дивидендов пересчитаете начисленную сумму в гривнях в инвалюту по курсу НБУ, установленному на эту дату. Тогда колебания курса валюты не приведут к расхождению между размером дивидендов в гривнях, зафиксированным в решении, и суммой в гривнях, которая соответствует валютному эквиваленту дивидендов по новому курсу на дату выплаты.
***** Подробности учета дивидендов, начисленных и выплаченных в пользу нерезидента, см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 13, с. 15.
В свое время так поступать предлагал НБУ в письме от 26.11.2018 г. № 40-0006/63031. А вот сейчас к аналогичному выводу пришел и ВС.
Все то же самое справедливо и в сегодняшних законодательных реалиях. Так, п.п. 1 п. 71 разд. VI нового Положения № 5 сформулирован еще конкретнее. Он запрещает предприятиям при покупке валюты для выплаты дивидендов использовать сумму в гривнях, которая превышает сумму дивидендов, причитающихся иностранному инвестору согласно решению эмитента в гривнях. Кроме того, устанавливает, что перерасчет обязательств перед участниками с гривни в инвалюту в случае перечисления собственной валюты с целью выплаты дивидендов осуществляется по официальному курсу НБУ на дату осуществления операции (т. е. перечисления валюты).
