* reyestr.court.gov.ua/Review/81366768.
Суть спору
Порядок виплати дивідендів, затверджений загальними зборами приватного акціонерного товариства (ПАТ), передбачає, що дивіденди акціонерам-нерезидентам виплачують в іноземній валюті (долари США, євро) за курсом НБУ на дату ухвалення рішення про виплату дивідендів. Тому після прийняття акціонерами рішення про розподіл чистого прибутку (вираженого, звісно, в гривнях) заборгованість перед нерезидентами за нарахованими дивідендами переводили у валюту. Після цього на кожну дату балансу ПАТ перераховувало валютну заборгованість з урахуванням зміни курсу валют, а отримані від’ємні курсові різниці (КР) включало до складу витрат і в бухгалтерському, і в податковому обліку.
Податківці при перевірці прибрали з витрат суму КР, донарахували податок на прибуток, а також штрафні санкції за його заниження. ПАТ оскаржило відповідні податкові повідомлення-рішення в суді.
Окружний адмінсуд у частині позовної вимоги, що цікавить нас, задовольнив позов підприємства, а апеляційний суд залишив це рішення без змін**. Не погоджуючись із висновками попередніх судових інстанцій, податківці подали касаційну скаргу.
** reyestr.court.gov.ua/Review/71416944 і reyestr.court.gov.ua/Review/74783347 відповідно.
Позиція податкових органів
На думку контролерів, зобов’язання з виплати дивідендів, первісно розраховані виходячи з гривневої величини чистого прибутку підприємства, не належать до операцій у валюті. При ухваленні рішення про виплату дивідендів перераховувати заборгованість перед акціонерами-нерезидентами в інвалюту не треба, так само як і визначати КР за такою заборгованістю.
Своїми діями підприємство нібито порушило п.п. 153.1.1 ПКУ (у редакції, що діяла на той момент), що призвело до завищення витрат, які беруть участь у розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток, і, як наслідок, до заниження податкового зобов’язання з цього податку.
Вирішення справи судом
Окружний та апеляційний суди дійшли висновку, що облік зобов’язань з виплати дивідендів нерезидентам у валюті вписується в законодавчі норми, що діяли на момент ухвалення такого рішення. Тобто підприємство зобов’язане було перераховувати свої валютні зобов’язання і визначати КР за такою заборгованістю.
ВС, у свою чергу, прийняв рішення про відміну постанов судів попередніх інстанцій і тим самим визнав правомірною позицію податківців. Проаналізувавши положення МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів», судді дійшли висновку: оскільки офіційною валютою в Україні є гривня, функціональною валютою*** позивача є гривня, розмір нарахованих дивідендів первісно визначається також у гривні, то й облік заборгованості за дивідендами повинен був вестися у нацвалюті. А ось валютний еквівалент заборгованості слід було визначати при виплаті дивідендів нерезиденту за курсом НБУ на дату платежу. Простіше кажучи,
*** Функціональна валюта — це валюта основного економічного середовища, в якому суб’єкт господарювання здійснює свою діяльність (§ 8 МСБО 21).
ВС визнав поза законом облік заборгованості за дивідендами в інвалюті, а також включення до складу витрат КР, що виникають при перерахунку такої заборгованості у зв’язку зі зміною валютного курсу
Думка редакції
Перед нами цілком справедливе рішення ВС, яким найвищий судовий орган підвів рису під майже дворічною судовою суперечкою між підприємством, що виплачує дивіденди акціонерові-нерезиденту, і податківцями.
Абсолютно згодні з остаточним вердиктом Верховного Суду.
МСБО 21 застосовують, зокрема, для обліку операцій в інвалюті. У свою чергу, операція в інвалюті — це, серед іншого, операція, при якій суб’єкт господарювання бере на себе зобов’язання, визначені в іноземній валюті (§ 20 МСБО 21).
Тут же трохи інша ситуація. Валютою надання звітності для підприємств-резидентів є гривня. Саме у гривні виражена величина нерозподіленого прибутку підприємства, який і є базою для нарахування дивідендів пропорційно частці учасників у статутному капіталі підприємства.
Виходить, спочатку дивіденди акціонерові-нерезиденту нараховують у гривні. Тобто при первісному визнанні у емітента виникає гривневе, а не валютне зобов’язання, і перераховувати його у валюту звітності, а також нараховувати у зв’язку з цим КР немає необхідності.
Більше того, якщо навіть з’явиться можливість нарахування дивідендів у валюті, то КР за перерахунком не повинні лягати на витрати, а мають відображатися у складі додаткового капіталу (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 23, с. 4).
Тут інше питання. Оскільки йдеться про дивіденди іноземному інвесторові, то завдання підприємства — правильно перерахувати суму дивідендів, нарахованих у гривнях, в іноземну валюту.
Досить часто в рішенні про виплату дивідендів для цього використовують курс на дату ухвалення відповідного рішення. І роблять помилку, порушуючи вимоги нацбанківських нормативів, що регламентують порядок і умови торгівлі іноземною валютою****.
**** Положення, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. № 281, яке втратило силу з 07.02.2019 р., а йому на зміну прийшло Положення, затверджене постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 5.
Так, наприклад, п. 6 гл. 3 розд. II нині скасованого Положення № 281 (у редакції, що діяла на момент першого нарахування дивідендів ПАТ) передбачав, що обсяг інвалюти, яка придбавається, обмінюється і перераховується для виплати дивідендів іноземному інвесторові, не може перевищувати обсягу фактичних зобов’язань перед інвестором згідно з рішенням про виплату дивідендів.
Що це означає? Припустимо, підприємство прийняло рішення про виплату дивідендів у сумі 540000 грн. На дату ухвалення рішення курс НБУ складав 27 грн./$ і валютний еквівалент нарахованих дивідендів — $20000. На дату виплати дивідендів курс склав 28 грн./$. Тому для виплати $20000 підприємство повинне витратити вже 560000 грн., що перевищує фактичний обсяг зобов’язань перед інвестором з рішення про виплату дивідендів (540000 грн.). Тобто наявне пряме порушення вищезгаданої норми.
Щоб уникнути подібних ситуацій, ми рекомендуємо***** спочатку в рішенні про виплату дивідендів установлювати належну нерезиденту-інвесторові суму тільки (!) в гривнях і не перераховувати її у валюту за курсом на дату рішення. А ось уже на дату виплати дивідендів перерахуєте нараховану суму в гривнях в інвалюту за курсом НБУ, встановленим на цю дату. Тоді коливання курсу валюти не призведе до розбіжності між розміром дивідендів у гривнях, зафіксованим у рішенні, і сумою в гривнях, яка відповідає валютному еквіваленту дивідендів за новим курсом на дату виплати.
***** Подробиці обліку дивідендів, нарахованих і виплачених на користь нерезидента, див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 13, с. 15.
Свого часу так чинити пропонував НБУ в листі від 26.11.2018 р. № 40-0006/63031. А ось зараз до аналогічного висновку дійшов і ВС.
Усе те ж саме справедливе і в сьогоднішніх законодавчих реаліях. Так, п.п. 1 п. 71 розд. VI нового Положення № 5 сформульований ще конкретніше. Він забороняє підприємствам у разі придбання валюти для виплати дивідендів використовувати суму в гривнях, яка перевищує суму дивідендів, що належать іноземному інвесторові згідно з рішенням емітента в гривнях. Крім того, встановлює, що перерахунок зобов’язань перед учасниками з гривні в інвалюту у разі перерахування власної валюти з метою виплати дивідендів здійснюється за офіційним курсом НБУ на дату здійснення операції (тобто перерахування валюти).
