Выявление обязанностей к исполнению

Сумцова Ольга, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Ноябрь, 2019/№ 91
В избранном В избранное
Печать
Второй шаг очень важен. Ведь именно от него будет зависеть правильность определения суммы дохода. Уделим ему пристальное внимание.

Обязанность к исполнению

Единицей учета для целей МСФО 15 является обязанность к исполнению. Поэтому сначала нужно выявить (идентифицировать) обязанности исполнителя. Это делают еще на этапе заключения договора.

Давайте посмотрим на определение, которое предоставляет нам стандарт.

В качестве обязанности к исполнению рассматривают каждое обещание передать клиенту:

товары или услуги (или совокупность товаров/услуг), которые являются отличимыми; или

серию отличимых товаров/услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются клиенту по одинаковой схеме.

В зависимости от договора обещанные товары или услуги могут, в частности, включать:

— продажу произведенных товаров. Например, запасы производителя;

— перепродажу приобретенных товаров. Например, товары, закупленные розничным продавцом;

— перепродажу прав на приобретенные товары/услуги. Например, билет, перепроданный принципалом;

— выполнение договорного согласованного задания (или заданий) для клиента;

— готовность предоставить товары или услуги в любой момент;

— выполнение роли агента другой стороны;

— предоставление прав на товары/услуги, подлежащие предоставлению в будущем, которые клиент может перепродать или предоставить своему клиенту;

— строительство, изготовление или разработку актива от имени клиента;

— предоставление лицензий и опционов на приобретение дополнительных товаров/услуг, если опционы предоставляют клиенту материальное право.

Обратите внимание: каждый отличимый товар или услугу по договору мы должны признавать как отдельную обязанность к исполнению. То есть доход следует признавать отдельно по каждому отличимому товару/услуге.

Вернемся к нашему примеру на с. 5. По его условиям клиент получает оборудование и бесплатно его монтаж и год ежемесячного технического обслуживания. Сколько здесь отличимых обязанностей по договору: одна, две или, может, все три?

Почему это так важно? Потому что от каждой отличимой обязанности к исполнению мы должны признать доход отдельно. Если мы, например, считаем, что здесь целых три обязанности (отдельно — передача оборудования, отдельно — монтаж, отдельно — техническое обслуживание), тогда нам нужно сумму компенсации (200 тыс. грн., которые мы получаем по договору) распределить между тремя обязанностями. В таком случае в момент передачи оборудования покупателю доход у нас будет признан не в полной сумме, а только в определенной части (в какой именно — это следующие шаги). При этом мы должны будем ежемесячно признавать доход по услугам техобслуживания. То есть общая сумма дохода от этого не изменяется, но может измениться дата признания дохода и распределение суммы дохода между отчетными периодами.

Как определить — это отличимые товары или нет?

Критерии отличимых товаров/услуг

МСФО 15 определяет два критерия, которыми мы должны руководствоваться, для того, чтобы установить, являются ли обещанные клиенту товар или услуга отличимыми (см. рисунок на с. 9). Причем эти критерии должны выполняться одновременно.

Первый критерий — способность товара/услуги быть отличимыми.

В МСФО 15 указано, что клиент может получить выгоду от товара или услуги, если они могут быть использованы, потреблены, проданы за сумму, превышающую их стоимость как вторичного сырья, или реализованы любым другим способом, который генерирует экономические выгоды.

Для некоторых товаров/услуг клиент может извлечь выгоду только собственно от самого товара или услуги, а для других — только если они соединены с другими легкодоступными ресурсами. То есть клиент может извлечь выгоду от товара/услуги, взятого отдельно, или вместе с другими легкодоступными ресурсами.

Чтобы понять, выполняется ли это требование в нашем примере, мы должны определить: получил бы клиент выгоду, если бы мы передали ему только оборудование? А вот безвозмездно услуги по монтажу и техобслуживанию не предоставляли? Смог бы он пользоваться этим оборудованием, продать его?

Ну хорошо, без техобслуживания можно пользоваться оборудованием. Поэтому техобслуживание подпадает под способность быть отличимой обязанностью. А как быть с монтажом? Пока это оборудование не смонтировано, не настроено его же нельзя использовать? Но здесь стандарт нам говорит: должна быть выгода от товара/услуги сама по себе или вместе с легкодоступными ресурсами.

Легкодоступный ресурс — это:

— товар или услуга, которые продаются отдельно данным или другим предприятием, или

— ресурс, который клиент уже получил от данного предприятия (в том числе товары/услуги, которые предприятие уже передало клиенту по договору) или в результате других операций или событий.

Тот факт, что предприятие регулярно продает товар или услугу отдельно, будет указывать на то, что клиент может получить выгоду от самого данного товара/услуги или от их сочетания с другими легкодоступными ресурсами. Оценка того, получает ли клиент выгоду собственно от самого товара/услуги, основывается на характеристиках самих товаров или услуг, а не на том, каким образом клиент может их использовать. Следовательно, при осуществлении такой оценки не должны учитываться договорные ограничения, которые могут препятствовать получению таких легкодоступных ресурсов клиентом не у предприятия, а у третьей стороны. Получается: если товар/услугу клиент может приобрести отдельно у нас или у другого предприятия, то они являются легкодоступным ресурсом.

То есть если монтаж оборудования может осуществить другое предприятие или, например, услуги по монтажу можно купить у нас отдельно, то это индикаторы того, что услуги по монтажу являются отличимыми. Кроме того, если мы регулярно продаем отдельно за отдельную плату услуги по монтажу или техобслуживанию, то это свидетельствует о том, что это отличимая обязанность.

Итак, давайте еще раз вернемся к нашему примеру. Будут ли монтаж и техобслуживание оборудования отличимыми обязанностями по первому критерию? Если эти монтаж и техобслуживание может осуществить кто-либо другой, кроме нас, или если мы на платной основе отдельно предоставляем такие услуги, то это значит, что первый критерий отличимости для каждого из трех обязанностей выполняется. То есть у нас по договору все три обязанности: поставка оборудования; монтаж оборудования; техобслуживание — являются отличимыми.

Но мы должны проверить, выполняется ли и второй критерий: являются ли товар/услуга отличимыми именно в контексте данного договора. То есть нет ли значительной интеграции между этими обязанностями (можно ли их купить отдельно, в разное время), или существенно изменяют, модифицируют другие обещанные по договору товары/услуги.

Монтаж оборудования — ну он сам по себе существенно не изменяет оборудование (это лишь сборка, она никоим образом не изменяет принцип работы оборудования). Так же и техобслуживание — оно не изменяет и не модифицирует оборудование.Поэтому наши все три обязанности являются отличимыми и по первому, и по второму критерию.

Пример 1. Договором предусмотрено, что при приобретении смартфона стоимостью 4000 грн. клиент получает год бесплатной связи в подарок. Здесь отличимых обязанностей: одна или две?

Опять же возвращаемся к нашим критериям. Получил бы клиент выгоду, если бы приобрел только смартфон без безоплатных услуг связи? Конечно, получил бы, ведь есть и другие операторы мобильной связи — легкодоступные ресурсы. Поэтому здесь также будут две отличимых договорных обязанности. И услуги мобильной связи значительно не изменяют саму по себе работу или характеристики смартфона.

Пример 2. Мы договорились, что согласно договору производим для клиента ремонт помещения: ремонт пола, поклейку обоев. Будет ли обязанность по ремонту пола отличимой?

Клиент, конечно, извлекает выгоду отдельно от ремонта пола и отдельно от поклейки обоев. Но выполняется ли здесь второе условие: являются ли эти услуги отличимыми в контексте договора? Клиент у нас заказал именно ремонт помещения, а не отдельно ремонт пола и поклейку обоев. Поэтому здесь будет одна обязанность к исполнению.

Если обещанные товар/услуга не являются отличимыми, предприятие должно объединять их с другими обещанными товарами или услугами, пока не идентифицирует совокупность отличимых товаров/услуг. В некоторых случаях это приведет к тому, что все товары или услуги, обещанные в договоре, будут учитывать как одну обязанность к исполнению.

Серия отличимых товаров/услуг

Согласно предписаниям МСФО 15 как одну обязанность к исполнению мы признаем серию товаров/услуг, которые по своей сути являются отличимыми и передаются по одинаковой схеме.

Такую серию учитывают как одну обязанность к исполнению, если выполняются оба таких критерия:

1) каждый отличимый товар или услуга в серии, которую предприятие обещает передать клиенту, представляет собой обязанность к исполнению, которая удовлетворяется с течением времени;

2) для оценки степени выполнения обязанности передать клиенту каждый отличимый товар или услугу в этой серии используется один и тот же метод.

Сразу отметим, что здесь речь идет о работах или услугах, доход от которых признается с течением времени. А не в определенный момент времени — во время передачи контроля клиенту, что характерно для товаров. Например, консультационные услуги. По условиям договора клиент покупает у нас абонемент, по которому он имеет право воспользоваться 10 консультациями в месяц. В таком случае мы не признаем доход от каждой такой консультации, а всю серию предоставленных консультаций рассматриваем как одну обязанность к исполнению.

Ну и еще пару слов скажем о деятельности, которую предприятие должно осуществить, чтобы выполнить договор. Если эта деятельность не приводит к передаче товара или услуги клиенту, ее не включают в обязанность к исполнению. Например, поставщику услуг может быть необходимо выполнить разнообразные административные задачи для заключения договора. В процессе выполнения этих административных задач услуга клиенту не передается. Следовательно, эти сопроводительные мероприятия не являются обязанностью к исполнению.

выводы

  • Единицей учета для целей МСФО 15 является обязанность к исполнению.
  • Каждый отличимый товар/услугу признают отдельной обязанностью к исполнению договора.
  • Товар или услуга, обещанные клиенту, являются отличимыми, если выполняются оба критерия из § 27 МСФО 15.
  • Клиент может извлечь выгоду от товара/услуги, взятого отдельно, или вместе с другими легкодоступными ресурсами.
  • Если обещанные товар/услуга не являются отличимыми, их объединяют с другими обещанными товарами или услугами, пока не идентифицируют совокупность отличимых.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити всього за 10 грн
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд