Виявлення зобов’язань щодо виконання

Зобов’язання щодо виконання

Одиницею обліку для цілей МСФЗ 15 є зобов’язання щодо виконання. Тому спочатку необхідно виявити (ідентифікувати) зобов’язання виконавця. Це роблять ще на етапі укладення договору.

Давайте подивимося на визначення, яке надає нам стандарт.

Як зобов’язання щодо виконання розглядають кожну обіцянку в договорі передати клієнтові:

— товари чи послуги (або сукупність товарів/послуг), які є відокремленими, або

— серію відокремлених товарів/послуг, які по суті є однаковими та передаються клієнтові за однією й тією схемою.

Залежно від договору обіцяні товари або послуги можуть, зокрема, включати:

— продаж виготовлених товарів. Наприклад, запаси виробника;

— перепродаж придбаних товарів. Наприклад, товари, закуплені роздрібним продавцем;

— перепродаж прав на придбані товари/послуги. Наприклад, квиток, перепроданий принципалом;

— виконання договірного узгодженого завдання (або завдань) для клієнта;

— готовність надати товари або послуги у будь-який момент;

— виконання ролі агента іншої сторони;

— надання прав на товари/послуги, які будуть надані в майбутньому, які клієнт може перепродати або надати його клієнтові;

— спорудження, виготовлення або розробка активу від імені клієнта;

— надання ліцензій та опціонів на придбання додаткових товарів або послуг, якщо такі опціони надають клієнтові матеріальне право.

Зверніть увагу: кожен відокремлений товар чи послугу за договором ми повинні визнавати як окреме зобов’язання щодо виконання. Тобто дохід слід визнавати окремо за кожним відокремленим товаром/послугою.

Повернемося до нашого прикладу на с. 5. За його умовами клієнт отримує обладнання та безоплатно його монтаж і рік щомісячного технічного обслуговування. Скільки тут відокремлених зобов’язань за договором: одне, два чи, може, всі три?

Чому це так важливо? Тому, що від кожного відокремленого зобов’язання щодо виконання ми повинні визнати дохід окремо. Якщо ми, наприклад, вважаємо, що тут цілих три зобов’язання (окремо — передача обладнання, окремо — монтаж, окремо — технічне обслуговування), тоді нам потрібно суму компенсації (200 тис. грн., які ми отримуємо за договором) розподілити між трьома зобов’язаннями. У такому разі, у момент передачі обладнання покупцю, дохід у нас буде визнано не в повній сумі, а тільки у визначеній частині (в якій саме — це наступні кроки). При цьому ми повинні будемо щомісячно визнавати дохід за послугами техобслуговування. Тобто загальна сума доходу від цього не змінюється, але може змінитися дата визнання доходу та розподіл суми доходу між звітними періодами.

Як визначити: це відокремлені товари чи ні?

Критерії відокремлених товарів/послуг

МСФЗ 15 визначає два критерії, якими ми маємо керуватися, для того щоб встановити, чи є обіцяні клієнтові товар або послуга відокремленими (див. рисунок на с. 9). Причому ці критерії повинні виконуватися одночасно.

Перший критерій — здатність товару/послуги бути відокремленим. У МСФЗ 15 зазначено, що клієнт може отримати вигоду від товару або послуги, якщо вони можуть бути використані, спожиті, продані за суму більшу, ніж їх вартість як вторинної сировини, чи реалізовані у будь-який інший спосіб, що генерує економічні вигоди.

Для деяких товарів/послуг клієнт може отримати вигоду лише власне від самого товару або послуги, а для інших — тільки якщо вони поєднані з іншими легкодоступними ресурсами. Тобто клієнт може отримати вигоду від товару/послуги, взятого окремо, або разом з іншими легкодоступними ресурсами.

Щоб зрозуміти, чи виконується ця вимога у нашому прикладі, ми повинні визначити: а чи отримав би клієнт вигоду, якщо б ми передали йому тільки обладнання? А от безоплатно послуги з монтажу й техобслуговування не надавали? Тобто зміг би він користуватися цим обладнанням, продати його?

Ну добре, без техобслуговування можна користуватися обладнанням. Тому техобслуговування підпадає під здатність бути відокремленим зобов’язанням. А як бути з монтажем? Поки це обладнання не змонтовано, не налаштовано, його ж не можна використовувати? Але тут стандарт нам каже: повинна бути вигода від товару/послуги сама собою або разом з легкодоступними ресурсами.

Легкодоступний ресурс — це товар або послуга, які продаються окремо даним або іншим підприємством, або ресурс, який клієнт уже отримав від даного підприємства (у тому числі товари/послуги, які підприємство вже передало клієнтові за договором) чи внаслідок інших операцій або подій.

Той факт, що підприємство регулярно продає товар або послугу окремо, вказуватиме на те, що клієнт може отримати вигоду від самого такого товару/послуги або від їх поєднання з іншими легкодоступними ресурсами. Оцінка того, чи отримує клієнт вигоду власне від самого товару/послуги, ґрунтується на характеристиках самих товарів або послуг, а не на тому, яким чином клієнт може їх використовувати. Отже, при здійсненні такої оцінки не повинні враховуватися договірні обмеження, які можуть перешкоджати отриманню таких легкодоступних ресурсів клієнтом не у підприємства, а у третьої сторони. Виходить: якщо товар/послугу клієнт може придбати окремо в нас або в іншого підприємства, то вони є легкодоступним ресурсом.

Тобто якщо монтаж обладнання може здійснити інше підприємство або послуги з монтажу можна купити у нас окремо, то це індикатори того, що послуги з монтажу є відокремленими. Крім того, якщо ми регулярно продаємо окремо за окрему плату послуги з монтажу або техобслуговування, то це свідчить про те, що це відокремлене зобов’язання.

Отже, давайте ще раз повернемося до нашого прикладу. Чи буде монтаж і техобслуговування обладнання відокремленими зобов’язаннями за першим критерієм? Якщо цей монтаж та техобслуговування може здійснити хтось інший, крім нас, або якщо ми на платній основі окремо надаємо такі послуги, то це означає, що перший критерій щодо відокремленості для кожного з трьох зобов’язань виконується. Тобто в нас за договором усі три зобов’язання — постачання обладнання, монтаж обладнання, технічне обслуговування — є відокремленими.

Але ми повинні перевірити, чи виконується й другий критерій: чи є товар/послуга відокремленою саме в контексті цього договору. Тобто чи не має значної інтеграції між цими зобов’язаннями (чи можна їх купити окремо, у різний час), чи суттєво змінюють, модифікують інші обіцяні за договором товари/послуги.

Монтаж обладнання — ну, він сам собою суттєво не змінює обладнання (це лише збірка, він жодним чином не змінює принцип роботи обладнання). Також і техобслуговування — воно не змінює та не модифікує обладнання саме собою.

Тому наші всі три зобов’язання є відокремленими і за першим, і за другим критерієм.

Приклад 1. Договором передбачено, що при придбанні клієнтом смартфону вартістю 4000 грн. він отримує рік безоплатного зв’язку в подарунок. Скільки тут відокремлених зобов’язань: одне чи два?

Знову ж повертаємось до наших критеріїв. Чи отримав би клієнт вигоду, якщо б придбав тільки смартфон без безоплатних послуг зв’язку. Звісно, отримав, адже є й інші оператори мобільного зв’язку — легкодоступні ресурси. Тому тут також будуть два відокремлених зобов’язання за договором. І послуги мобільного зв’язку значно не змінюють саму собою роботу чи характеристики смартфону.

Приклад 2. Ми домовилися, що згідно з договором робимо для клієнта ремонт приміщення: ремонт підлоги, наклеювання шпалер. Чи буде зобов’язання з ремонту підлоги відокремленим?

Клієнт, звісно, отримує вигоду окремо від ремонту підлоги, окремо від наклеювання шпалер. Але чи виконується тут друга умова: чи є ці послуги відокремленими в контексті договору? Клієнт у нас замовив саме ремонт приміщення, а не окремо ремонт підлоги та наклеювання шпалер. Тому тут буде одне зобов’язання щодо виконання.

Якщо обіцяний товар/послуга не є відокремленими, підприємство має поєднувати його з іншими обіцяними товарами або послугами, доки не ідентифікує сукупність товарів/послуг, що є відокремленою. У деяких випадках це приведе до того, що всі товари або послуги, обіцяні в договорі, обліковуватимуть як одне зобов’язання щодо виконання.

Серія відокремлених товарів/послуг

Згідно з приписами МСФЗ 15 як одне зобов’язання щодо виконання ми визнаємо серію товарів/послуг, які за своєю суттю є відокремленими та передаються за однаковою схемою.

Серія відокремлених товарів/послуг обліковують як одне зобов’язання щодо виконання, якщо виконуються обидва такі критерії:

1) кожен відокремлений товар або послуга в серії, яку підприємство обіцяє передати клієнтові, являє собою зобов’язання щодо виконання, яке задовольняється з плином часу;

2) для оцінки ступеня виконання обов’язку передати клієнтові кожен відокремлений товар або послугу в цій серії використовується один і той самий метод.

Одразу зазначимо, що тут йдеться про роботи або послуги, дохід від яких визнається з плином часу. А не в певний момент часу — під час передачі контролю клієнтові, що характерно для товарів. Наприклад, консультаційні послуги. За умовами договору клієнт купує в нас абонемент, за яким він має право скористатися 10 консультаціями на місяць. У такому разі ми не визнаємо дохід від кожної такої консультації, а всю серію наданих консультацій розглядаємо як одне зобов’язання щодо виконання.

Ну й іще кілька слів скажемо про діяльність, яку підприємство повинно здійснити, щоб виконати договір. Якщо ця діяльність не призводить до передачі товару або послуги клієнтові, її не включають до зобов’язання щодо виконання. Наприклад, постачальникові послуг може бути необхідно виконати різноманітні адміністративні завдання, щоб виконати договір. У процесі виконання цих адміністративних завдань послуга клієнтові не передається. Отже, ці супровідні заходи не є зобов’язанням щодо виконання.