Договорной актив и договорное обязательство

Дебиторская задолженность

Дело в том, что МСФО 15 по-новому определяет дебиторскую задолженность — именно для целей этого стандарта. Так, согласно § 108 МСФО 15 дебиторская задолженность — это право предприятия на компенсацию, которое является безусловным. Право на компенсацию является безусловным, если наступление момента, когда такая компенсация становится подлежащей выплате, обусловлено лишь течением времени.

То есть

Без каких-либо условий, кроме течения времени. Например, предприятие признает дебиторскую задолженность, если оно имеет существенное право на получение компенсации, даже при том, что эта сумма в будущем может подлежать возврату.

Учитывают дебиторскую задолженность в соответствии с МСФО 9 «Финансовые инструменты». А он требует признавать безусловную дебиторскую и кредиторскую задолженность как активы или обязательства тогда, когда предприятие (1) становится стороной договора и, вследствие этого, (2) приобретает юридическое право получить денежные средства или юридическое обязательство уплатить денежные средства. Поэтому признание дохода, которое происходит при передаче контроля клиенту, не обязательно совпадает с признанием дебиторской задолженности (если юридическое право получить денежные средства не получено). Любые безусловные права на компенсацию отражают отдельно как дебиторскую задолженность

После первоначального признания дебиторской задолженности в результате договора с клиентом любую разницу между оценкой дебиторской задолженности в соответствии с МСФО 9 и соответствующей признанной суммой дохода отражают как расходы (например, как потери от уменьшения полезности).

А теперь посмотрим на новые определения.

Договорной актив и договорное обязательство

Предприятие признает актив или обязательство, если одна из сторон договора выполнила свое обязательство по договору раньше другой стороны:

— предприятие передало клиенту товары/услуги, тем самым выполнило свои обязательства по данному договору;

— клиент уплатил соответствующую компенсацию предприятию, тем самым выполнил свои обязательства по данному договору.

Договорное обязательство — это обязанность предприятия передать товары или услуги клиенту, за которые он получил компенсацию (или наступил срок уплаты такой суммы) от клиента. Его признают в случае, если клиент выполнил свои обязательства первым — произвел предварительную оплату по договору (то, что мы отражаем по кредиту субсчета 681). То есть в момент получения предоплаты от клиента мы делаем запись: Дт 30, 31 — Кт 681.

Договорной актив — это право предприятия на компенсацию в обмен на товары или услуги, которые оно передало клиенту, если такое право предопределено не течением времени, а другими факторами (например, будущими результатами деятельности предприятия*).

* Здесь имеется в виду выполнение обязательств в будущем.

Договорной актив признают тогда, когда первое событие — передача товаров/услуг клиенту, но не выполняются условия для признания дебиторской задолженности. То есть

Мы еще должны что-то сделать для клиента для того, чтобы получить компенсацию. Поэтому в момент признания дохода запишем: Дт 377 — Кт 70. А когда выполним условия для признания дебиторской задолженности, тогда: Дт 361 — Кт 377 (ср. ).

Давайте рассмотрим примеры.

Пример 1. Предприятие 25 октября 2019 года отгрузило товар клиенту на сумму 50 тыс. грн. Согласно условиям договора оплата за товар должна быть произведена клиентом в течение 10 дней после отгрузки продавцом товара. Что нужно признавать в этом случае на дату отгрузки товара: договорной актив или дебиторскую задолженность?

Ответ. Здесь будет дебиторская задолженность, потому что никаких дополнительных условий, кроме течения времени, для получения оплаты нет.

А теперь давайте вернемся к нашему примеру с поставкой оборудования (см. " Идентификация договора с клиентом" текущего номера).

Пример 2. Согласно условиям договора при приобретении оборудования (станка) стоимостью 200 тыс. грн. клиент получает еще безвозмездно:

— монтаж этого оборудования и

— один год ежемесячного технического обслуживания.

При этом рассмотрим два случая:

1) сначала предприятие получило 100 % предоплату от покупателя;

2) оплату продавец получил уже после отгрузки оборудования.

Вариант 1. 14 сентября 2019 года предприятие получило от покупателя 200 тыс. грн. (аванс).

На дату получения средств в корреспонденции с дебетом счета учета денежных средств признаем на всю полученную сумму (200 тыс. грн.) договорное обязательство (Кт 681) — обязательство передать товары или услуги клиенту, за которые предприятие получило компенсацию.

01.11.2019 г. отгрузили оборудование.

Состоялась передача контроля над оборудованием покупателю, то есть возникли основания для отражения дохода. Заметим, что осуществляется поставка уже готового оборудования. Если бы оно изготовлялось по заказу клиента (под контролем клиента), доход бы признавали в течение периода (с течением времени).

Признаем доход от реализации оборудования в сумме 177780 грн. (Кт 702). Откуда эта сумма? Из нашей таблицы распределения цены операции между обязанностями к исполнению (наш шаг 4 — с. 17). И одновременно на эту сумму мы уменьшаем договорное обязательство (Дт 681).

04.11.2019 г. выполнен монтаж оборудования.

Признаем доход исходя из суммы, которую определили на шаге 4 — 8880 грн. (Кт 703), и одновременно уменьшаем договорное обязательство на эту же сумму (Дт 681).

Ну и наконец — признаем доход от технического обслуживания.

Поскольку у нас по договору ежемесячное обслуживание в течение года, то 30.11.2019 г. признаем доход в размере 1/12 от цены техобслуживания, определенной на нашем шаге 4 (см. " Распределение цены операции" текущего номера), то есть в сумме 1111,67 грн. (Дт 681 — Кт 703).

И в остатке — у нас на 30.11.2019 г. договорное обязательство по кредиту субсчета 681 в сумме 12228,33 грн. То есть это, по сути, доход от техобслуживания, который мы будем признавать в течение следующих 11 месяцев.

Таблица 1. Учет договорного обязательства

Теперь переходим к варианту 2 — когда сначала происходит отгрузка оборудования.

Вариант 2. 01.11.2019 г. отгрузили оборудование клиенту.

В этом случае мы на дату отгрузки (01.11.2019 г.) признаем доход от реализации оборудования и дебиторскую задолженность на сумму 177780 грн. (Дт 361 — Кт 702). Поскольку независимо от того, что у предприятия есть еще обязанности по монтажу и техническому обслуживанию, оно имеет безусловное право на получение компенсации.

Если, например, договором предусмотрено, что оплата может состояться только при условии, что выполнен монтаж оборудования, тогда мы признаем вместо дебиторской задолженности договорной актив.

04.11.2019 г. выполнен монтаж оборудования. Аналогично 04.11.2019 г. признаем доход от монтажа оборудования в сумме 8880 грн.: Дт 361 — Кт 703.

05.11.2019 г. получена оплата от покупателя.

В момент получения оплаты 05.11.2019 г. закрываем признанную дебиторскую задолженность в сумме 186660 грн. (177780 + 8880): Дт 311 — Кт 361. А вот по техническому обслуживанию, поскольку мы уже получили оплату от покупателя, признаем договорное обязательство в сумме 13340 грн.: Дт 311 — Кт 681.

Ну и наконец — признаем доход от технического обслуживания.

30.11.2019 г. признаем доход от техобслуживания за текущий месяц отчетного года в сумме 1111,67 грн. (Дт 681 — Кт 703).

Таблица 2. Учет дебиторской задолженности