Договірний актив та договірне зобов’язання

Дебіторська заборгованість

Річ у тім, що МСФЗ 15 по-новому визначає дебіторську заборгованість — саме для цілей цього стандарту. Так, згідно з § 108 МСФЗ 15 дебіторська заборгованість — це право підприємства на компенсацію, яке є безумовним. Право на компенсацію є безумовним, якщо для того, щоб настала дата сплати такої компенсації, необхідний лише плин часу. Тобто

Без будь-яких умов, крім плину часу. Наприклад, підприємство визнає дебіторську заборгованість, якщо воно має теперішнє право на отримання компенсації, навіть при тому, що ця сума у майбутньому може підлягати відшкодуванню.

Обліковують дебіторську заборгованість відповідно до МСФЗ 9 «Фінансові інструменти». А він вимагає визнавати безумовну дебіторську та кредиторську заборгованість як активи або зобов’язання тоді, коли підприємство (1) стає стороною договору та, внаслідок цього, (2) набуває юридичного права одержати грошові кошти або юридичного зобов’язання сплатити грошові кошти. Тому визнання доходу, яке відбувається при передачі контролю клієнту, не обов’язково збігається з визнанням дебіторської заборгованості (якщо юридичне право одержати грошові кошти не отримано). Будь-які безумовні права на компенсацію відображають окремо як дебіторську заборгованість.

Після первісного визнання дебіторської заборгованості внаслідок договору з клієнтом будь-яку різницю між оцінкою дебіторської заборгованості відповідно до МСФЗ 9 та відповідною визнаною сумою доходу відображають як витрати (наприклад, як збиток від зменшення корисності).

А тепер подивимося на нові визначення.

Договірний актив та договірне зобов’язання

Підприємство визнає актив або зобов’язання, якщо одна зі сторін договору виконала своє зобов’язання за договором раніше іншої сторони:

— підприємство передало клієнтові товари/послуги, тим самим виконало свої зобов’язання за договором;

— клієнт сплатив відповідну компенсацію підприємству, тим самим виконав свої зобов’язання за договором.

Договірне зобов’язання — це зобов’язання підприємства передати товари або послуги клієнтові, за які він отримав компенсацію (або настав строк сплати такої суми) від клієнта. Його визнають у випадку, якщо клієнт виконав свої зобов’язання першим — здійснив попередню оплату за договором (те, що ми відображаємо за кредитом субрахунку 681). Тобто в момент отримання попередньої оплати від клієнта ми робимо запис: Дт 30, 31 — Кт 681.

Договірний актив — це право підприємства на компенсацію в обмін на товари або послуги, які він передав клієнтові, якщо таке право обумовлене не плином часу, а іншими чинниками (наприклад, майбутніми результатами діяльності підприємства*).

* Тут мається на увазі виконання зобов’язання в майбутньому.

Договірний актив визнають тоді, коли перша подія — передача товарів/послуг клієнту, але не виконуються умови для визнання дебіторської заборгованості. Тобто

Ми ще повинні щось зробити для клієнта для того, щоб отримати компенсацію. Тому у момент визнання доходу запишемо: Дт 377 — Кт 70. А коли виконаємо умови для визнання дебіторської заборгованості, тоді: Дт 361 — Кт 377 (ср. ).

Давайте розглянемо приклади.

Приклад 1. Підприємство 25 жовтня 2019 року відвантажило товар клієнтові на суму 50 тис. грн. Згідно з умовами договору оплата за товар повинна бути здійснена клієнтом протягом 10 днів після відвантаження продавцем товару. Що треба визнавати в цьому випадку на дату відвантаження товару: договірний актив чи дебіторську заборгованість?

Відповідь. Тут буде дебіторська заборгованість, тому що ніяких додаткових умов, крім плину часу, для отримання оплати немає.

А тепер давайте повернемося до нашого прикладу з постачанням обладнання (див. на с. 5).

Приклад 2. Згідно з умовами договору при придбанні обладнання (верстата) вартістю 200 тис. грн. клієнт отримує ще безоплатно:

— монтаж цього обладнання та

— один рік щомісячного технічного обслуговування.

При цьому розглянемо два випадки:

1) спочатку підприємство отримало 100 % передоплату від покупця;

2) оплату продавець отримав вже після відвантаження обладнання.

Варіант 1. 14 вересня 2019 року підприємство отримало аванс від покупця у розмірі 200 тис. грн.

На дату отримання коштів у кореспонденції з дебетом рахунка обліку грошових коштів визнаємо на всю отриману суму (200 тис. грн.) як договірне зобов’язання (Кт 681) — зобов’язання передати товари або послуги клієнтові, за які підприємство отримало компенсацію.

01.11.2019 р. відвантажили обладнання.

Відбулася передача контролю над обладнанням покупцю, тобто виникли підстави для відображення доходу. Зауважимо, що здійснюється постачання вже готового обладнання. Якщо б воно виготовлялось на замовлення клієнта (під контролем клієнта), дохід би визнавали протягом періоду (з плином часу).

Визнаємо дохід від реалізації обладнання у сумі 177780 грн. (Кт 702). Звідки ця сума? З нашої таблиці розподілу ціни операції між зобов’язаннями щодо виконання (наш крок 4 — с. 17). І одночасно на цю суму ми зменшуємо договірне зобов’язання (Дт 681).

04.11.2019 р. здійснено монтаж обладнання.

Визнаємо дохід виходячи із суми, яку визначили на кроці 4 — 8880 грн. (Кт 703), й одночасно зменшуємо договірне зобов’язання на цю ж суму (Дт 681).

Ну і нарешті — визнаємо дохід від технічного обслуговування.

Оскільки у нас за договором щомісячне обслуговування протягом року, то 30.11.2019 р. визнаємо дохід у розмірі 1/12 від ціни техобслуговування, визначеної на нашому кроці 4 (див. с. 17), тобто у сумі 1111,67 грн. (Дт 681— Кт 703).

І в залишку — у нас на 30.11.2019 р. договірне зобов’язання за кредитом субрахунку 681 у сумі 12228,33 грн. Тобто це, по суті, дохід від техобслуговування, який ми будемо визначати протягом наступних 11 місяців.

Таблиця 1. Облік договірного зобов’язання

Тепер переходимо до варіанта 2 — коли спочатку відбувається відвантаження обладнання.

Варіант 2. 01.11.2019 р. відвантажили обладнання клієнтові.

У цьому випадку ми на дату відвантаження (01.11.2019 р.) визнаємо дохід від реалізації обладнання та дебіторську заборгованість на суму 177780 грн. (Дт 361 — Кт 702). Бо незалежно від того, що у підприємства є ще зобов’язання з монтажу та технічного обслуговування, воно маємо безумовне право на отримання компенсації. Якщо, наприклад, договором передбачено, що оплата може відбутися лише за умови, що виконано монтаж обладнання, тоді ми визнаємо замість дебіторської заборгованості договірний актив.

04.11.2019 р. здійснено монтаж обладнання. Аналогічно 04.11.2019 р. визнаємо дохід від монтажу обладнання у сумі 8880 грн.: Дт 361 — Кт 703.

05.11.2019 р. отримано оплату від покупця.

У момент отримання оплати 05.11.2019 р. закриваємо визнану дебіторську заборгованість у сумі 186660 грн. (177780 + 8880): Дт 311 — Кт 361. А ось по технічному обслуговуванню, оскільки ми вже отримали оплату від покупця, визнаємо договірне зобов’язання у сумі 13340 грн.: Дт 311 — Кт 681.

Ну і нарешті — визнаємо дохід від технічного обслуговування.

30.11.2019 р. визнаємо дохід від техобслуговування за поточний місяць у сумі 1111,67 грн. (Дт 681 — Кт 703).

Таблиця 2. Облік дебіторської заборгованості